РАЗГРАНИЧИТЕЛНИ КРИТЕРИИ МЕЖДУ ДАНЪЧНИТЕ НАРУШЕНИЯ И ДАНЪЧНИТЕ ПРЕСТЪПЛЕНИЯ

По въпросите за конкуренцията, припокриването и алтернативността между наказателната и административно-наказателната отговорност е изписано много, както в теорията, така и в съдебната практика. Следва все пак да се има предвид, че с оглед недостатъчно точния законодателен изказ, се получава ситуация, при която едни и същи деяния, представляват както административни нарушения така и престъпления. И в подобни хипотези, макар и да изглежда, че обществения интерес е защитен в максимална степен, на практика се получава точно обратното, а именно едно прехвърляне на топката от една институция в друга, при което всеки от сезираните органи бива поставен пред ключовия въпрос “Защо аз?“. Подобно припокриване се наблюдава в материята на данъчните нарушения и на престъпленията против данъчната и осигурителната система. Предвид на широкия обществен отзвук на проблемите, свързани с тази материя, предвид и на това, че предотвратяването на т.нар. “данъчни измами“, е приоритетна област на институциите на Европейския съюз, неминуемо следва в тази област да не са налице неясноти, които, от една страна да затрудняват правоприлагащите органи, а от друга – да превръщат съществуващото законодателство в инструмент за разчистване на сметки между конкуренти в бизнеса. Ето защо, считам, че е налице нужда от полагане на усилия за изясняване на разграничителни критерии между отговорността за нарушения на данъчното законодателство и криминализираните от законодателя прояви, свързани с избягване на установяването и плащането на данъчни задължения.

Именно поради гореизложените причини, считам, че следва в следващите редове да се обърне внимание на различните деяния, описани в разпоредбите на чл.255, ал.1 от Наказателния кодекс, които, с изключение на точка 4 и точка 6, от обективна страна почти изцяло се припокриват с административни нарушения по действащото данъчно законодателство.

По точка 1, ал.1 на чл.255 НК, като деяние е посочено: „Не подаде данъчна декларация”. В материалноправните данъчни закони изрично е предвидена административна отговорност за неподаването на различните видове декларации, изискуеми от данъчнозадължените лица. Тук разграничителният критерий се явява това, дали неподаването на декларация е единствената причина за настъпила впоследствие обективна невъзможност за установяване на данъчните задължения на лицето. В тази хипотеза, съставомерно поведение по чл. 255, ал.1, т.1 НК би било това, когато даден търговец извършва търговска дейност и въпреки това не подава изискуемите му по закон декларации, свързани с това, в най-честия случай – декларация по чл. 92 от ЗКПО. В тази хипотеза, на практика се получава ситуация, при която данъчно задълженото лице на първо място, поради собственото си неправомерно поведение няма правно основание, на което да плати данъци за изминалия период, а от друга страна – поставя органите по приходите пред невъзможност да установят дали задълженото лице е реализирало данъчна печалба за съответния период, какъв е нейният размер и какъв е дължимият данък за нея. И именно от току-що изложената хипотеза следва да се отграничи случая, при който дадено лице не е подало декларация, считайки че съгласно действащите законови разпоредби същото няма качеството на данъчно задължено лице – например чуждестранно търговско дружество, което е извършило няколко доставки с място на изпълнение на територията на страната, но въпреки това счита, че няма място на стопанска дейност на територията на страната и поради това не е данъчно задължено лице. Друг пример може да бъде физическо лице, което не е подало декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, считайки, че предвид на това, че е реализирало приходи единствено в чужда държава и прекарва в Република България по малко от 183 дни годишно, не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 4, ал.1 ,т.2 от ЗДДФЛ. Ако впоследствие се окаже, че преценката му е неправилна и същото е следвало да подаде декларация и в България, такова деяние, макар и от обективна страна да се субсумира под състава на 255, ал.1, т.1 НК, то ще е несъставомерно от субективна страна и ще подлежи на санкциониране по административноправен ред.

По точка 2, ал.1 на чл.255 НК, относно потвърждаването на неистина и затаяване на истина, следва да се има предвид следното: Когато в хода на досъдебното производство по категоричен начин се установи, че дадена доставка въобще не е извършена – например при вътреобщностна доставка е посочено като получател дружество от държава-членка на ЕС, за което е установено, че въобще не е влизало в търговски отношения с българското данъчно задължено лице, декларирани са доставки, които по време и място е било НЕВЪЗМОЖНО да са извършени- посочени са обекти, които не съществуват, от които е натоварвана стоката, като доказването на тези обстоятелства по категоричен начин води до извода, че няма извършена доставка и включените в дневниците за покупки и продажби фактури по тези доставки са съставени единствено с цел отклонение от данъчно облагане. Следва да се прави разлика от ситуация, при която не е доказано категорично, а просто наличните доказателства не са достатъчни за органите по приходите да приемат че е налице липса на реално извършена доставка. Много често в практиката на НАП и в съдебната практика неправилно се обвързва изводът за наличието на реална доставка с факта на съставянето на частни документи като приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове, кантарни бележки и други. В тази връзка следва да се има предвид, че не може констатацията на НАП за липса на реална доставка, поради това, че документи от вида на гореописаните не са съставени, да се приеме за извършено престъпление по точка 2 на ал.1 на чл. 255, тъй като следва да се прави разлика между недоказаносттта в достатъчна степен на извършената доставка за данъчни цели и липсата на каквито и да е доказателства за осъществяване на дадена доставка. По същия начин би трябвало да се изследва и въпросът за липсата на техническа и кадрова обезпеченост на даден търговец да извърши дадена доставка. За целите на данъчното производство, липсата на сключени трудови договори, липсата на заведени като активи машини и съоръжения би могло да се третира като липса на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставката, което да обоснове извод за липсата на нейното реално извършване. Но горните обстоятелства, сами по себе си не биха могли да ни насочат към извод за наличието на данъчно престъпление, тъй като от значение за наказателното производство е дали доставките са извършени, независимо от това, дали лицата, извършващи дейност за данъчно задълженото лице, са имали трудов договор с него и дали използваните машини, превозни средства и суровини са ползвани без правно основание, без договор – това са факти от значение за доказването в наказателния процес.

При точка 3, ал.1 на чл.255 НК, следва да се има предвид, че в ал.3 на чл. 113 ЗДДС има редица изключения, голяма част от които са неясно формулирани, съгласно които може и да не се издава фактура. Така че, за да се обоснове съставомерно поведение в тези хипотези, следва освен да има причинно-следствена връзка между избягването на установяването или плащането на данъчно задължение, изрично да са събрани доказателства, че по конкретната доставка, както обективно не са налице някои от основанията по ал.3 на чл. 113, така и по никакъв начин не било могло да се приеме, че от субективна страна деецът е приемал, че е налице някое от тези основания.

По точка 4, ал.1 на чл.255 НК ,за да бъде съставомерно дадено изпълнително деяние по реда на точка 4, в първото предложение следва да са налице от субективна страна данни за предумисъл, изразяващ се в предварително взето решение за съзнателно допускане на нарушения на счетоводното законодателство, които, в своята съвкупност да водят до постигане на отклонение от данъчно облагане. Такова представлява съзнателното допускане на нарушения, които се повтарят и които имат причинно-следствена връзка с намаляването на дължимия данък за данъчно задълженото лице за даден период. Като пример би могло да се посочи целенасочената обезценка на дадени активи чрез начисляване на амортизации със стойности, значително различаващи се от нормативно предвидените, обезценка на вземания, в нарушение на реда по чл.37 ЗКПО и други. Именно „осъществяването“ като елемент от обективната страна на престъплението включва в себе си съвкупност от нарушения на счетоводното законодателство, като преценката за причинно следствена връзка на нарушенията с избягването на установяването и плащането на данъчни задължения следва да се извършва за всеки конкретен случай. Когато става въпрос за „допускане на осъществяването“, следва задължително да са налице доказателства от субективна страна за това, че деецът е съзнавал както самия факт на съзнателно извършвани нарушения на счетоводното законодателство, така и да е наясно с техния ефект, а именно – това, че същите водят до отклонение от данъчно облагане. В тази връзка следва да се изследва въпросът за реда за контрол и отчитане на лицата, извършващи счетоводната дейност на дадено данъчно задължено лице пред неговите представляващи по закон лица – управители, членове на съвет на директори и други. Следва да се уточни начинът по който е осъществяван контролът – на периоди, постоянно или по индивидуално договорен между страните начин и дали по някакъв начин са налагани вътрешнофирмени санкции за констатирани нарушения.

При едно от най-разпространените престъпления, а именно това по ал.7- приспадане на неследващ се данъчен кредит с цел избягване на установяването и плащането на данъчен кредит, следва да се има предвид следното:

В данъчното право, като отрасъл от системата на финансовото право, действа принципът на финансовия автоматизъм, съгласно който в общия случай самите данъчно-задължени лица определят размера на данъчните си задължения, като се запазва възможността за последващ контрол над така определените задължения. В тази връзка, не може в наказателноправен аспект да им се вмени като съставомерно поведение тяхното възприятие за това, дали дадена доставка, по която данъчно задължено лице е доставчик или получател, е с право на приспадане на данъчен кредит, или е облагаема с нулева ставка на данъка, или е освободена доставка. По този начин, погрешното тълкуване на данъчното законодателство би следвало да води до санкция, изразяваща се в начисляването на дължимия данък от органите по приходите в хода на последващо извършена данъчна ревизия. Различна би била ситуацията, когато в нарушение на императивните норми на ЗДДС, посочващи кога следва да се приспада и кога не право на данъчен кредит, съзнателно дадено лице включи доставка без право на приспадане на данъчен кредит към доставките с право на такъв . В чл. 71 от ЗДДС изрично е посочено, че упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се извършва, ако по отношение на данъчно задълженото лице е изпълнено някое от посочените в точки от 1-9 условия. В случай, че по отношение на дадена доставка не е налице нито една от посочените в по-горния текст предпоставки,и въпреки това тази доставка е включена в съответния дневник на покупките или продажбите на данъчно задълженото лице и е включена в справка-декларацията за съответния данъчен период, тогава деянието по точка 7 би било налице и от обективна, и от субективна страна – от обективна страна за това, че с подадена пред НАП справка декларация е приспаднат данъчен кредит за доставка, за която не са били налице условията по чл.71 от ЗДДС или друга императивна разпоредба на закона. От субективна страна, в тази хипотеза деецът е съзнавал, че по отношение на доставката не е налице нито едно от условията по чл. 71 от ЗДДС, но въпреки това я е включил в съответния дневник и е упражнил право на приспадане на данъчен кредит.

Гореизложените разграничения имат за основна цел да поставят някаква граница и да дадат възможност за правилното разпределение на различните случаи между компетентните органи на данъчната администрация и органите на полицията и прокуратурата. Също така, наличието на разграничителни критерии е от полза за това, да не се получават ситуации, при които да бъде упражнявана ненужна наказателноправна репресия спрямо граждани и търговски дружества.

Автор: Александър Натов