Забелязъл съм интересна тенденция в подхода на законодателя, когато на дневен ред е изведен обществен проблем или проблем на държавата като цяло. Автоматично се приема, че настоящото законодателство, касаещо този въпрос, е несъвършено и едва ли не, наличието на проблема е в причинно-следствена връзка с некачествения закон, ерго –същият трябва да се промени…. И щом това стане, вече всичко ще бъде наред….или, ако се опитам да перифразирам една интересна сентенция на виден диктатор от миналия век – няма промяна в закона – има проблем. Има промяна – няма проблем. Но ако погледнем в по широк план, именно честото изменение на нормативната уредва, казуистичното формулиране на разпоредбите и многословието на законодателя говорят за ниско ниво на законодателна техника и водят до невъзможност в конкретните разпоредби да се отрази съответната законодателна идея.
Във връзка с тези по-общи разсъждения ми се ще да се спра на първо място на ratio legis на разпоредбата, чиито изменения съм решил да коментирам, а именно чл. 19 ДОПК. В отделна статия имах възможност да коментирам дали въобще има нужда от нея и дали самото й съществуване е нормативно признаване на законодателното безсилие на държавата да обезпечи събиране на веманията си за данъци и осигурителни вноски. Като цяло, главната идеята на съществуването на отговорността по чл. 19 ДОПК е – видите ли, макар да оставите дадено търговско дружество – субект на публичноправни задължения без секвестируемо имущество, държавата ще намери начин да си ги събере. И от кого ще стане това – 1) вариант – чл. 177 ЗДДС- от съконтрагентите; и вариант 2) – от лицата, които едва ли не със собствени злоумишлени действия са виновни за това, държавата да не успее да си събере вземанията за установени данъчни задължения. Ако трябва да избираме по-малкото зло, определено е по- приемливо да търсим отговорността от лица, от които по един или друг начин зависи наличието, липсата, придобиването и респективно разпореждането с имущество на дадено данъчно задължено лице. И ето, в този смисъл, първоначално по този ред се търсеше отговорност на управителите и членовете на контролните органи на управление, а с измененията от тази година, вече кръгът на потенциалните субекти се разшири неимоверно. Като имаме в предвид все пак разпоредбата на чл. 20 ДОПК, в която се твърди, че принудителното изпълнение се насочва първо към имуществото на данъчно задълженото лице и чак след това – ако изпълнението е неуспешно, се насочваме към лицата по чл. 19 ДОПК. И тук аз веднага се се запитвам следното. Съгласно чл. 121, ал.1ДОПК:
„В хода на ревизията или при издаване на ревизионния акт органът по приходите може да поиска мотивирано от публичния изпълнител налагането на предварителни обезпечителни мерки с цел предотвратяване извършването на сделки и действия с имуществото на лицето, вследствие на които събирането на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски ще бъде невъзможно или значително ще се затрудни”.
И какво излиза значи – в закона е предвидена възможност, от самото начало на ревизионното производство, да се наложат обезпечителни мерки върху имуществото на ревизираното лице. А законодателят се чуди още кого да привлече към отговорност за това, че, видиш ли, след установяване на задълженията някой действа „недобросъвестно” /според някоя от стотиците изброени в новата редакция на нормата на чл. 19 ДОПК презумпции за недобросъвестност/ и вследствие на това, използвайки различни позволени правни сделки, едва ли не става главен виновник за това, че не може да се събере публичното вземане от имуществото на ревизираното лице. И значи, един път държавата използва ресурси, за да проведе едно ревизионно производство, прави разходи за ангажиране на евентуалното съдебно обжалване на акта за установяване на публичното вземане, инициира после и изпълнително производство, и след всичко това започва отначало да гони един по един лицата, които имат някакво правно качество, свързано с ревизираното лице, като пак се започва ревизия и отново с непредвидим край. И защо е всичкото това? Защото просто някой не се е погрижил да обезпечи държавния интерес още щом е станало ясно, че ще се стигне до допълнително установяване на публични задължения. И не точно не се е погрижил, а не си е свършил работата. И ако трябва на чисто концептуално ниво да разсъждавам върху реалния смисъл на отговорността по чл. 19 ДОПК като цяло ми е доста интересно в колко от случаите, безкрайният списък от физически и юридически лица, съгласно новата редакция на члена, ще имат имущество, което по своите активи да е съпоставимо на публичните задължения на юридическите лица, които представляват или в които са съдружници или акционери. Трудно ми е да повярвам, че на среден или голям данъкоплатец, на когото са определени данъчни задължения в размер на шест или седемцифрена сума, неговите съдружници и акционери ще имат на свое име имущество, съпоставимо по размер с определеното публично задължение. Или пък, при стартиране на ревизия по чл. 19 ДОПК срещу тях, те няма да тръгват да прехвърлят имущество на роднини и трети лица и да се наложи да бъде използван чл. 216 ДОПК. С две думи, разходите и усилията надхвърлят многократно резултата.
Но нека възприемем подхода, че лошият закон е по-добър от липсата на закон и да се насочим към измененията от тази тази година на чл. 19 ДОПК.
Като изнесено пред скоби следва да се очертае включването на съдружниците и акционерите съгласно новата ал.(3) към кръга от лица, които носят отговорност за извършени действия по ал.(2), а именно:
„1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;
2. извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице.”
И нещо повече – за да носят тази отговорност, те трябва да са мажоритарни.Така че, ако имаме ревизионен акт за 100 хил лева и имаме като актив в дружеството апартамент за 200 000 лв, който по решение на общото събрание решим да продадем за 25 000 лв, то тогава аз – мажоритарният съдружник с 52 % от дяловете, нося отговорност, а съдружникът ми с 48% не носи, въпреки че и той е гласувал на общото събрание, че е съгласен и е подписал решението. Значи, за едно и също нещо един отговаря, а друг не, само с оглед на правното качество, което няма нищо общо с осъщественото „недобросъвестно” поведение.
Но да оставим горното настрана. Съгласно нормата на новата ал.(4)на чл.19 ДОПК : „Отговорността за непогасените задължения по ал. 2 и 3 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото”.
Дотук добре – значи, като мажоритарен акционер ще отговарям за несъбраните публични вземания до частта на намаленото с разпоредителната сделка имущество. Обаче има един проблем. И той е в ал.(2) на чл. 19, където се въвежда като задължителна предпоставка за отговорността освен осъщественото недобросъвестно поведение и това НАМАЛЯВАНЕТО НА ИМУЩЕСТВОТО ДА Е ПРИЧИНАТА, ПОРАДИ КОЯТО ДА НЕ СА ПОГАСЕНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯТА за данъци и осигурителни вноски. Е да де, но доказването на това обстоятелство е изключително трудно. Първо, защото следва да се докаже, че не е имало никакво друго имущество и второ, защото става въпрос, така както е формулирано – за доброволно погасяване, а не за наличието на принудително изпълнение за задълженията, в рамките на което същите не могат да се съберат и се налага ангажирането на отговорността по чл. 19 ДОПК
Но да преминем към ал.(5):
„Мажоритарните собственици на капитала, включително мажоритарните съдружници или акционери, имащи това качество към деня на възникване на задълженията, които недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции така, че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери, отговарят за непогасените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Отговорността е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала. Недобросъвестност е налице, когато съдружникът или акционерът е знаел, че дружеството е свръхзадлъжняло или неплатежоспособно и разпореждането е извършено преди обявяването на несъстоятелност или отхвърлянето на искането за обявяване в несъстоятелност.”
Освен гореизложеното вече, за връзката или по скоро за липсата на такава между качеството мажоритарен съдружник или акционер и ratio legis на отговорността по чл.19, ми се ще да поразсъждавам върху „деня на възникване на задълженията”. Кога въобще дадено физическо лице, имащо правно качество, което го свързва с данъчно-задълженото лице узнава, че са възникнали публични задължения? – 1) когато се подава декларация.
А – 2)? Според мен, юридически най-коректният момент на възникване е влизане в сила на издадения ревизионен акт, съответно друг вид акт, с който се установяват по основание и размер публичните задължения. А може би по-скоро замисълът на законодателя да е бил друг – защото това е твърде дълъг период между издаването на РА и влизането му в сила, предвид на възможността за административно и съдебно обжалване. Дали не следва да правим разлика между възникване и установяване на задълженията? Защото, на практика, задължението за внасяне на ДДС например възниква при наличие на данъчно събитие в предвидените в закона срокове. Така например, когато дадена доставка е приета от представляващите ревизираното лице като доставка, свързана с независимата икономическа дейност на лицето и за нея е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, което впоследствие се оказва, че не е било налично, би следвало моментът на извършване на доставката да е моментът на възникване на задължението за заплащане на ДДС. А издаденият впоследствие ревизионен акт, да е от значение за установяването на наличе на такова задължение, което обаче е възникнало в по-ранен момент. Но ако приемем това виждане, бихме достигнали до много практически трудности, най-малкото защото обикновено периодите, които биват обхванати от ревизиите, са понякога година и повече, така че би било доста трудно да установяваме за всяка конктретна доставка кога й е била датата на данъчното събитие и дали този или онзи тогава е бил съдружник или акционер. Така че, практически, за най-удачната дата на възникване на задълженията, според мен, следва да се приеме денят на влизане в сила на акта, с който биват установени, макар и това да изглежда неправилно тълкуване на нормата.
Основният въпрос, на който трябва да си отговорим, като четем алинея (5), е кога на пръв поглед правомерната сделка по прехвърляне на дялове, респективно на акции, би следвало да се приеме за недобросъвестна. В алинея (10) е посочено, че когато действието е извършено, след като е образувано производство по реда на този кодекс за контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство, до 6 месеца от приключване на производството. Считам, че така избраният подход е неправилен. На първо място, очевидно смисълът да се санкционира горепосоченият кръг сделки е с оглед на модерната стопанска и правна операция, наречена „прехвърляне на фирма на малоимотни и безимотни лица”. Обаче, с цел да накажем двама от 10 търговци, по този начин създаваме проблеми за всички. Не може даден съдружник или акционер, щом реши по някаква причина да си продава дяловете или акциите, да го задължаваме по този начин да прави справка да не би случайно в дружеството да тече проверка, ревизия или нещо от сорта, за данъци, осигуровки или каквото и да е …още повече, че към момента на започване на съответното производство няма яснота дали същото ще завърши с акт, установяващ задължения. Също така, втората предложена хипотеза ни вкарва отново в противоречие с оглед на това, че поставя като период 6 месеца от приключване на произвдството. Ама кое? Производството по ревизията, завършващо с акт; производството по административното обжалване на този акт, или съдебното производство по обжалване на същия. И не на последно място, да попитам кому е нужно това? В чл. 19, ал.(2), предложение 2-ро от ДОПК се говори за отчуждаване на имущество „безвъзмездно или по цени, различни от пазарните”…е, в тази връзка аз не виждам къде е нуждата да се санкционира всяка сделка, без да се даде сметка при какви параметри е извършена тя, платена ли е цена за дяловете и акциите и каква е тя.
Като цяло, винаги опитите законодателно да се обхванат всички житейски и практически хипотези води до резултати, които са твърде далеч от целените. Смисълът на правната норма е да даде правилото за поведение, без обаче да конкретизира всяко негово проявление в различните хипотези. За жалост на някои т. нар. „данъчни консултанти”, не можем да вкараме всички възможни хипотези в закона и по този начин да премахнем нуждата от юристи, които да тълкуват съответните законови разпоредби. За жалост, или не, материалните и процесуални норми на данъчното законодателство са преди всичко правни норми и в тази връзка, в материята на данъците, юристите са все още едно необходимо зло.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
ПРАКТИЧЕСКИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ВЪЗЗИВНОТО ОБЖАЛВАНЕ ПРИ РЕЖИМА НА ДЕЙСТВАЩИЯ ОТ 01.03.2008 г. ГРАЖДАНСКИ ПРОЦЕСУАЛЕН КОДЕКС
ПРАКТИЧЕСКИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ВЪЗЗИВНОТО ОБЖАЛВАНЕ ПРИ РЕЖИМА НА ДЕЙСТВАЩИЯ ОТ 01.03.2008 г. ГРАЖДАНСКИ ПРОЦЕСУАЛЕН КОДЕКС
ПРАКТИЧЕСКИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ВЪЗЗИВНОТО ОБЖАЛВАНЕ ПРИ РЕЖИМА НА ДЕЙСТВАЩИЯ ОТ 01.03.2008 г. ГРАЖДАНСКИ ПРОЦЕСУАЛЕН КОДЕКС
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ЗА ДАНЪЧНАТА ОТГОВОРНОСТ ВЪЗ ОСНОВА НА ДАННИ ЗА УКРИТИ ПРИХОДИ И ДОХОДИ В ПРАКТИКАТА НА ВАС
По някои въпроси, касаещи Тълкувателно решение № 3/2016 от 12.03.2016г. на ОСНК на ВКС и критиката към него
