Въпросът за това доколко е законосъобразно да се попълват законадателните празноти и неясноти посредством тълкуване от страна на съда е дискусионен и по-скоро теоретичен, поради което лично за мен по принцип не представлява интерес. Но в случая съм изправен пред едно изключение, а именно при отговорността за чужди данъчни задължения. По отношение на характера на нормата, на смисъла от това дадено лице да отговаря за това, че негов доставчик не е изпълнил данъчно задължение, мисля че е по скоро проблем на законодателя. Но, както винаги се оказва, подобна норма, която служи за предпоставка за ангажиране на нечия отговорност, предизвиква редица противоречия при нейното прилагане, както от стана на органите по приходите, така и при нейното тълкуване от страна на съда. С оглед на това, целта на настоящата статия е да акцентира на някои погрешни изводи на съда по отношение на това, кога реално е приложим чл. 177 от ЗДДС и кога не.
В Решение № 404 от 4.03.2015 г. на АдмС – Пловдив по адм. д. № 3268/2014 г. се достига до следния извод:
„Следва да се отчита, че невнасянето на ДДС е различно по съдържание от невъзможността ДДС да се събере – хипотеза с по-широка по съдържание. С редакцията на чл. 177, ал.1 и 2 от ЗДДС, законодателят е ангажирал отговорността на получателя по фактурата за дължимия по нея ДДС само с невнасянето му от доставчика, но не и с невъзможността той да се събере от него.”
Интересно ми е каква е логиката на това твърдение. Макар и дадено лице да има възможност да заплати дължимия си данък, да бъде ангажирана отговорността на негов съконтрагент за него, не мисля, че е съобразено с целта на закона използването на този институт. Не считам, че подобно тълкуване въобще отговаря на смисъла на разпоредбата на чл.177 от ЗДДС, колкото и отчасти безсмислена да се явява самата тя. Ако тълкуваме буквално чл.177 в частта относно „дължимия и невнесен данък” се получава, че след всяка ревизия, при която се установяват допълнителни задължения на дадено данъчно задължено лице за ДДС поради отказано право на данъчен кредит по някои доставки излиза, че следва да се ангажира отговорността на получателите по тези доставки, без да се взема предвид, че самото лице би следвало да има възможност и намерение да заплати допълнително установените му задължения за ЗДДС. Също така следва да се има предвид и нещо друго. При положение, че има издаден ревизионен акт, неговото обжалване не спира изпълнението на установеното задължение. Така се получава ситуация, при която, макар и данъчно задълженото лице да не е съгласно с констатациите на ревизионния акт и да обжалва същите, между датата на издаване на акта и датата на приключване на съдебното обжалване обикновено минава около година. Реално се получава така, че за този перод данъкът няма да бъде ефективно внесен. А същият ще бъде дължим. И ако тогава се ангажира отговорността на дружество – получател, би се стигнало до това две лица да дължат поотделно един и същи данък. С оглед на това, считам че подход на приходните органи, при който не се прави преценка за това дали лицето, което дължи и не е внесло данъка би го внесло или по отношение на него успешно би могло да се проведе принудително изпълнение няма как да се ангажира отговорността на получателя по доставката. Подобно третиране противоречи и на разпоредбите на Директива 2006/112, въз основа на които е приета разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС. Съгласно чл. 205 от Директива 2006/112, при ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите-членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. Прави впечатление, че в текста на нашия ЗДДС същата не е предвидена като солидарна. Така се получава, че плащането на задължението на едното лице няма да доведе до недължимост на същото от страна на привлечения като отговорен за невнесеното данъчно задължение доставчик или получател.
Това какъв вид отговорност – тази по чл.177 от ЗДДС е била коментирана в Решение № 3985 от 6.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6259/2015 г., II о. Там е посочено, че отговорността по чл. 177 ЗДДС представлява особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице да плати чуждо задължение, в случай, че е изпълнен сложният фактически състав, предвиден в закона. Не считам, че така, както е посочен законовият текст на разпоредбата може да се приеме, че отговорността е солидарна. Съгласно чл.121 от ЗЗД солидарност може да има само когато е уговорена между страните или е предвидена в закона. В тази връзка, в текста на разпоредбата би следвало изрично да е посочено, че данъчно задълженото лице, привлечено към отговорност по реда на чл.177 ЗДДС отговаря солидарно за задължението на своя доставчик. Предвид на това, че няма такъв текст, се получава ситуация, при която, ако лицето, отговарящо по чл. 177 ЗДДС заплати дължимия данък на своя доставчик и след това същият плати, ще се стигне до неоснователно обогатяване на хазната, тъй като едно данъчно задължение би било платено два пъти.
По отношение на знанието за факта на невнасянето на дължимия ДДС като предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 177, би ми се искало да коментирам един интересен извод, направен в Решение № 92 от 5.01.2016 г. на ВАС. Там се твърди, че:
„Знанието е субективна категория, но при всички случаи за доказването му следва да се изхожда от обективни критерии. За такива обективни критерии правилно ОП и съда са приели данните за наличието на „свързани лица“ по смисъла на § 1, т. 3, б. „д“ от ДР ДОПК между управителите на двете дружества, които са роднини, както и че в дейността си, вкл. и за процесния данъчен период, двете дружества /доставчик и получател/ са били представлявани от едно и също лице – М. К. Д., който е брат на управителя на „Ив Комерс 82“ ЕООД и баща на управителя на „Трейдър 21“ ЕООД. Такъв критерий са и фактите, че двете дружества са декларирали един и същ електронен адрес за кореспонденция, както и че се обслужват счетоводно от едно и също дружество – „Телеком-4“ ООД, с обща счетоводна отчетност. При тези обстоятелства приетото от съда, че е налице предварително знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен, е законосъобразно”.
В горното тълкуване според мен е допуснато едно своебразно ползване на презумпцията за знание по отменителните искове по чл.216 от ДОПК и чл.646 от ТЗ, където презумпцията за знание на намерението за увреждане е пряко свързана с наличието на качеството свързани лица на страните по дадена сделка. За разлика обаче от цитираните разпоредби, в чл.177 ЗДДС, това, че двете страни по дадена сделка представляват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „д“ от ДР ДОПК не е въведено като основание да се презюмира знанието за факта на последващото невнасяне на дължимия данък. Още повече, както и преди съм изтъквал, в ситуация, в която имаме сключена сделка между две АД-та с двустепенна система на управление, много трудно би могло да достигнем до законосъобразен извод кой следва да знае, че няма да бъде платен данъкът. С оглед на това, наличието на разпоредба, съгласно която при невнасяне на данък при доставка между свързани лица се презюмира това незнание до голяма степен би улеснило приходните органи. Но така или иначе, такава презумпция не е законодателно уредена. С оглед на това, възприетото от съда тълкуване, което обвързва знанието за факта на невнасянето на данъка с това, че страните по доставката са свързани, е незаконосъобразно и в конкретния случай задължението за приходните органи да докажат знанието се явява неизпълнено.
Във връзка с гореизложеното, ми се иска да коментирам становището, изразено в Решение № 1309 от 14.06.2016 г. на АдмС – Варна по адм. д. № 227/2016 г. Там се твърди следното:
„Ирелевантен за изхода на спора е повдигнатият от жалбоподателя въпрос, че преди да се пристъпи към реализирането на отговорността на „Енергия Търговище“ АД по чл. 177 ЗДДС не са били изчерпани способите за събиране на задължението за ДДС директно от доставчика „Инд бат“ ЕООД, в която връзка в жалбата до съда е посочено, че не е започнало принудително изпълнение върху запорираното в хода на изпълнителния процес имущество на длъжника „Инд бат“ ЕООД /вземания по банкова сметка ***/, както и че образуваното срещу него изпълнително производство все още не е приключило. Чл. 177 ЗДДС не поставя като условие за възникване на солидарната отговорност на получателя провеждането и приключването преди това срещу доставчика на производство по дял ІV ДОПК.”
От една страна, в случая са налице данни, че има запорирано имущество, собственост на лицето, титуляр на отговорността за начисления с ревизионен акт допълнителен ДДС за внасяне. От друга страна, въпреки наличието на обезпечение, по отношение на горепосочения длъжник не е приключило принудителното изпълнение. И въпреки това е ангажирана отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС на дружеството, получател по доставките, по които е отказано право на данъчен кредит. Считам, че подобен подход от стана на органите по приходите представлява злоупотреба с права от страна на администрацията и се явява грубо нарушаване на редица принципи, които следва да бъдат съблюдавани в хода на административната дейност. Съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗОАРАКСД, при административното регулиране и административен контрол върху стопанската дейност административните органи и органите на местното самоуправление не могат да налагат ограничения и тежести, които не са необходими за постигане на целите на закона. В случая, целта на чл. 177 ЗДДС е да създаде механизъм, по който да не се допусне ощетяване на бюджета чрез неплащане на дължим ДДС посредством солидарна отговорност на доставчик или получател по фактура за задължението на неговия съконтрагент. Няма как да приемем становище, според което няма проблем да се води производство по чл.177 ЗДДС спрямо получател по доставка, при положение, че титулярът на данъчното задължение има имущество, върху което още в хода на ревизионното производство е наложено обезпечение и не са налице обективни данни да се счита, че данъчното задължение няма как да не бъде събрано от него. Освен това има и друго. Една от необходимите предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС е лицето, получател по доставката, да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от неговия съконтрагент. А при положение, че има запорирано имущество в хода на образуваното изпълнително производство, как може да се формира презумпцията за знание, че задължението няма да бъде събрано от данъчнозадълженото лице?
Във връзка с гореизложеното, бих искал да обобщя, че реализирането на отговорността по чл 177 от ЗДДС следва да става при установена невъзможност за събиране на дължимото данъчно задължение от неговия титуляр. В противен случай се създават предпоставки за административен произвол и за налагане на административна тежест, несъответстваща с целта на закона.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ, СВЪРЗАНИ С ТЪЛКУВАНЕТО И ПРИЛОЖЕНИЕТО НА ЧЛ. 78, АЛ. 2 ОТ ЗС В СЪДЕБНАТА ПРАКТИКА
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ НА УСТАНОВЯВАНЕТО НА ДАНЪЧНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯ ПРИ НАЛИЧИЕ НА ПРОИЗВОДСТВО ПО НЕСЪСТОЯТЕЛНОСТ
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ, ВЪЗНИКВАЩИ ПРИ ПРЕГЛЕДА НА СЪДЕБНАТА ПРАКТИКА ПО ЧЛ. 50, АЛ.3 ГПК
РАЗМИСЛИ ПО НЯКОИ ОСОБЕНОСТИ НА ОТГОВОРНОСТТА ПО ЧЛ. 177 ЗДДС
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ДДС – ТРЕТИРАНЕТО НА БЕЗВЪЗМЕЗДНОТО ИЗГРАЖДАНЕ НА ОБЕКТИ – ПУБЛИЧНА ОБЩИНСКА СОБСТВЕНОСТ
