Изменения и допълнения на ЗДДС, обнародвани в ДВ, бр. 60 от 02.08.2016. Противоречие с принципа на данъчния неутралитет и на оправданите правни очаквания установени в директива 2006/112от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

I.Обезпечение, административно-наказателни разпоредби и данъчно задължени лица. Изключения от механизма за предоставяне на обезпечение при търговия с течни горива

В Държавен вестник бр. 60 от 02.08.2016 е обнародван закона за изменение и допълнение на ЗДДС. Със закона се въвежда нов механизъм за контрол, превенция и борба с данъчните измами по отношение на търговията с течни горива.

Лицата, които извършват търговия с течни горива задължително предоставят пред НАП обезпечение в пари, държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок една година. ЗДДС влиза в сила на 06.08.2016 и съгласно §4 от ЗИДЗДДС данъчно задължените лица, за които са налице условията по чл. 176в от закона са длъжни в едномесечен срок, считано от горепосочената дата да предоставят предвиденото обезпечение.

В чл. 180в от закона са уредени административно-наказателните разпоредби относно лицата, които не предоставят обезпечение в предвидения срок. За юридическите лица имуществената санкция е в размер на дължимото обезпечение, а при повторност санкцията е двукратния размер на обезпечението. В ал. 3 на чл. 180в от ЗДДС е въведен намален размер на санкцията- 25% от дължимото обезпечение, но не по-малко от 10 000 лева, когато обезпечението е предоставено в 7 дневен срок, след изтичане на срока, в които обезпечението е следвало да се предостави.

В чл. 176в от ЗДДС са посочени изчерпателно случаите, в които се предоставя обезпечение- в пари, държавни ценни книжа или банкова гаранция. Последните са изброени в 3 точки, които се прилагат алтернативно, т.е. изпълнението на условията по една точка води след себе си автоматичното прилагане на механизма за предоставяне на обезпечение. Следва да обърна внимание, че при определяне на обезпечението се изследва текущия период, съответно предходния за увеличение или намаление на обезпечението. Първият текущ период е месец август, считано от 06.08.2016 до 31.08.2016. Обезпечението се предоставя до 06.09.2016 г.

Случаите, в които задължително данъчно задълженото лице предоставя обезпечение по чл.176 в от ЗДДС са:

извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания[1] на течни горива, които не са предназначени за потребление от лицето, осъществило вътреобщностните придобивания, надвиши 25 000 лв., или
получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове на стойност над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.

Изключенията от предоставяне на обезпечение са посочени в чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС. Не предоставят обезпечение за търговия с течни горива:

Лицензиран складодържател по смисъла на Закона за акцизите и данъчните складове, лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от Закона за акцизите и данъчните складове;
Лицето, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 само за доставките му, отчетени по реда на същата разпоредба; тук става въпрос за всяко лице, извършващо доставки/продажби на течни горива от търговски обект, с изключение на лицата, извършващи доставки/продажби на течни горива от данъчен склад по смисъла на Закона за акцизите и данъчните складове, което предава по дистанционна връзка на Националната агенция за приходите данни, които дават възможност за определяне на наличните количества горива в резервоарите за съхранение в обектите за търговия с течни горива.

При облагаеми доставки на течни горива, ВОП или покупки под 25 000 лева не се предоставя обезпечение. Това е така, защото лицето не подлежи на регистрация пред НАП. Това правило не се прилага, когато първоначално лицето е отговорило на които и да е било от критериите по чл. 176в от ЗДДС, а в последствие през едногодишния период основата е под 25 000 лева /аргумент от 176в, ал. 3 от закона/[2]

II.Данъчна основа за определяне на обезпечението. Срок за предоставяне на обезпечение и размер на обезпечението. Ново обезпечение

Съобразно чл. 176в, ал. 2 от ЗДДС обезпечението е в размер не по-малък от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки, придобиванията или стойността на получените течни горива, освободени за потребление за предходния данъчен период, но не по-малко от 50 000 лв.[3] Това означава, че се кумулират всичките три данъчни основи да се определи размерът на обезпечението, т.е. данъчната основа на облагаемите доставки /тези със ставка 20%/, ВОП и получените горива. Когато за текущия месец не са извършвани облагаеми доставки на стойност над 25 хиляди, ВОП или получени горива на същата стойност обезпечението се определя на базата на прогнозната средномесечна данъчна основа на облагаемите доставки или придобиванията на течни горива или стойността на освободените за потребление течни горива, изчислена на базата на 12 месеца, но не по-малко от 50 000 лв.[4]

Обезпечението по чл.176в, ал. 1 се предоставя в 7-дневен срок преди датата на:

възникване на данъчното събитие на доставката[5], с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв., или
възникване на данъчното събитие при вътреобщностното придобиване, с чиято данъчна основа се надвишават 25 000 лв., или
освобождаване на течни горива за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове, с чиято стойност се надвишават 25 000 лв.

При промяна на обстоятелствата, които са от значение за определяне размера на обезпечението, се предоставя ново обезпечение в 7-дневен срок преди промяната. Новото обезпечение е със срока на предоставеното вече обезпечение по чл.176в, ал. 1 и е в размер не по-малък от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки/вътреобщностните придобивания на течни горива или стойността на получените течни горива, освободени за потребление, с които се надхвърля размерът от 20 на сто от данъчната основа на облагаемите доставки, придобиванията или стойността на получените течни горива, освободени за потребление, за които е предоставено вече обезпечение. Следва да се отбележи, че данъчно задължените лица се вписват в специален електронен регистър пред НАП. В регистъра се вписва: идентификационни данни за лицата, предоставили обезпечение, размерът на обезпечението и срокът на действие на обезпечението, датата на вписване и датата на заличаване. Заличаването от регистъра и освобождаване на обезпечението се извършва по реда на чл.176в, ал. 7 от ЗДДС.[6]

Съобразно чл. 176в, ал. 12 от ЗДДС редът за предоставяне, освобождаване и усвояване на обезпечението по този член се определя с ППЗДДС. Последният още не е обнародван в ДВ и може да бъде прочетен на сайта на Министерството на финансите.

Съгласно чл. 111б, ал. 1 от проекта на ППЗДДС, предоставянето на обезпечението се извършва посредством, подаване на приложение 35, заедно с доказателствата за предоставено обезпечение по чл. 111б, ал. 3 от същия проект. Към електронното заявление се прилага при обезпечение в пари: платежното нареждане;при държавни ценни книжа:извлечение от индивидуалната сметка на лицето по наредба 5 от 2007, а при банкова гаранция: оригиналът й. На последно място когато данъчната основа на облагаемите доставки/вътреобщностните придобивания на течни горива или стойността на получените течни горива, освободени за потребление за предходния данъчен период, надхвърли размера на данъчната основа на облагаемите доставки, вътреобщностните придобивания или стойността на течните горива, освободени за потребление, за които е предоставено вече обезпечение, се предоставя ново или допълнително обезпечение. При увеличение или намаление на обезпечението водещ е предходния данъчен период.

III. Противоречие на измененията и допълненията на ЗДДС с принципа на данъчния неутралитет и правните очаквания по директива 2006/112 и практиката на СЕС

Директивата за ДДС-2006/112 въвежда режима на приспадане на данъчния кредит и цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. По този начин общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че дейностите по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 12 юли 2012, ЕМС-България транспорт ООД, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 43 и цитираната съдебна практика[7].

Принципът на данъчен неутралитет предполага приспадането на заплатения по получени доставки ДДС да бъде допуснато, ако са изпълнени материално-правните изисквания във връзка с правото на приспадане, дори ако данъчнозадълженото лице е пропуснало някои формални изисквания.

Практически с измененията в ЗДДС, считам че се въвежда двойно косвено данъчно облагане и свръхобезпечение в сравнение с реалния ДДС за внасяне по едномесечния данъчен период. Това е така, защото от една страна данъчно задълженото лице всеки месец отчита доставката/ продажби и покупки/ на стоки и услуги, съответно резултат-ДДС за внасяне или възстановяване. В случай, когато данъчната основа на облагаемите продажби надвишава покупките с право на пълен/частичен данъчен кредит лицето внася ДДС. Така ще се окаже, че данъчно задължените лица, които търгуват с течни горива обезпечават за срок от 1 година данъчни задължения, които текущо внасят. Практически два пъти се извършва косвено данъчно облагане- един път, чрез ефективно внасяне на ДДС и втори път, чрез обезпечение за вече изпълнено данъчно задължение, при това авансирано за в бъдеще- 1 година.

От друга страна размерът на обезпечението не съответства на резултата за данъчния период при икономическите оператори. Обезпечението е над реалния ДДС за внасяне за съответния едномесечен данъчен период. При определяне на резултата за изчисляване на обезпечението се събират данъчните основни на облагаемите доставки, ВОП[8] и получените течни горива, което е не само икономически грешно, но и представлява само по себе си недължим данъчен дълг-финансова тежест за икономическите оператори, под формата на обезпечение. Принципът на данъчния неутралитет означава признаване и упражняване на правото на данъчен кредит[9]. Съгласно практиката на Съда принципът на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС, не допуска облагането на икономическите дейности на данъчнозадължено лице да доведе до двойно данъчно облагане (вж. в този смисъл решения Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, т. 45 и 46, както и Клуб, C‑153/11, EU:C:2012:163, т. 42)[10]. От една страна в едномесечния данъчен период се извършва ефективно данъчно облагане, а от друга за същото изпълнено данъчно задължение е налице обезпечение.

По своята функция обезпечението се доближава до косвените данъци, с уговорката, че може да се възстанови при определени условия. Обезпечението създава неоправдана финансова тежест и финансов риск за икономическите оператори[11].

Механизмът на функциониране на ДДС е свързан с конкретен резултат /разлика между облагаеми продажби и покупки с право на пълен/частичен данъчен кредит/, а не с математически сбор на продажби и покупки, върху които се определя обезпечение, без реално да съществува данъчен дълг, след неговото внасяне.

„Даден национален законодател може да допусне нарушение на принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания, когато внезапно и непредвидимо приема нов закон, който отменя право, от което до този момент се ползват данъчнозадължените лица, без да им остави необходимото време, за да се адаптират, и то при положение че целта, която трябва да се постигне, не го налага (вж. в този смисъл решение от 29 април 2004 г., Gemeente Leusden и Holin Groep, C‑487/01 и C‑7/02, EU:C:2004:263, т. 70)“.[12]

По повод въвеждане на обезпечение за възстановяване на ДДС, неговия размер и непропроционалност СЕС се е произнесъл с решение от 10 юли 2008 по дело С-25/2007[13]. Посочения казус е близък с настоящия случай.

Автор: Любомир Владикин

Редакционният екип си запазва правото да не публикува мнения, противоречащи на морала и етиката.

Всеки има право на отговор!

R.S.V.P.

[1] Какво е вътреобщностното придобиване на стоки, е посочено в чл. 13, ал. 1–3 от ЗДДС.

Съгласно чл. 13, ал. 1–3 от ЗДДС вътреобщностното придобиване (ВОП) на стоки е:

придобиването на право на собственост или ограничени вещни права върху стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, както и фактическото получаване на стоката, в случаите на чл. 6, ал. 2, т. 2, т. 3 и т. 4 от ЗДДС.
вътреобщностният трансфер на стоки – получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС. За да е налице режим на вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да са налице следните кумулативни предпоставки:
доставчикът да е регистрирано по ДДС лице в държава членка към датата на данъчното събитие за ВОД;
получателят на стоките да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано или нерегистрирано по ДДС лице в Република България. При доставка на ново превозно средство или акцизни стоки получателя може и да не е регистрирано по ДДС лице;
стоките да се изпращат или транспортират от територията на държава членка до територията на страната (Република България);
доставката е облагаема с ДДС и възмездна;
доставчикът да е прехвърлил правото на собственост или ограничени вещни права върху стоката или фактически да е предоставил стоката в хипотезите на чл. 6, ал. 2, т. 2, 3 и 4 от ЗДДС.

[2] Данъчно задължено лице по чл. 176в, ал. 1, което не е извършвало облагаеми доставки или вътреобщностни придобивания или не е получавало освободени за потребление течни горива по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове с обща стойност на доставките, придобиванията или освобождаванията над 25 000 лв. за предходния данъчен период, размерът на обезпечението се определя по реда на ал. 2 на чл. 176в върху прогнозната средномесечна данъчна основа на облагаемите доставки или придобиванията на течни горива или стойността на освободените за потребление течни горива, изчислена на базата на 12 месеца, но не по-малко от 50 000 лв

[3] При последващи доставки с място на изпълнение на територията на страната на течни горива, които са били предмет на вътреобщностно придобиване или са били обезпечени при освобождаването им за потребление, не се предоставя обезпечение от лицето, осъществило вътреобщностното придобиване или получило течните горива, освободени за потребление.

[4] Чл. 176в, ал. 3 от ЗДДС.

[5] Съгласно чл. 25, във връзка с чл. 63, ал. 1, ал. 2 и ал. 6 и чл. 51, ал. 1 от ЗДДС, данъчното събитие възниква:

– на датата на прехвърляне на собствеността и учредяване на вещно право върху стока;

– на датата на фактическото получаване на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;

– на датата на приключване на транспорта на стоки при условието на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС;

-в края на всеки календарен месец, при доставки с непрекъснато изпълнение по чл. 13, ал. 1- 3 от закона с продължителност повече от 1 месец.

[6] Обезпечението се освобождава и лицето се заличава от регистъра по чл.176в, ал. 10 преди изтичането на едногодишния срок, когато регистрацията на лицето по този закон е прекратена, когато лицето няма да извършва сделки по чл.176в, ал. 1 и няма неуредени задължения за данък върху добавената стойност

[7] Решение по дело C‑332/15 на СЕС

[8] При ВОП резултата от периода е нула в общия случай, тъй като е налице самоначисляване на данъка под формата на обърнато данъчно задължение, т.е. ДДС се начислява от получателя, а протоколът за начисляване участва с една и съща стойност и в дневника за продажбите и в дневника за покупките.

[9] Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 6 декември 2012 г., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, т. 27 /решение С 267/2015 СЕС/

[10] Решение по дело С 209/2014 на СЕС

[11] Решение по дело С 25/2007 СЕС

[12] Решение по дело С 332/2014 на СЕС

[13] „Всъщност, както твърди Комисията, посоченото обезпечение не е пропорционално нито на размера на надвнесения ДДС за възстановяване, нито на размера на данъчнозадълженото лице в икономическо отношение.

31 По-специално, в противоречие с изискването, поставено от посочената в точка 17 от настоящото решение съдебна практика, предоставянето на такова обезпечение може да създаде непренебрежим финансов риск за предприятия, които току-що са започнали своята дейност и поради това обстоятелство е възможно да не разполагат със значителни ресурси.

32 В действителност за да може да се позове на нормално приложимия срок, задължението за предоставяне на посоченото обезпечение има за последица само да замени финансовата тежест, свързана със замразяването в продължение на 180 дни на надвнесената сума на ДДС, с тази, съответстваща на замразяването на сумата на обезпечението. Това обаче е неоправдано именно защото, от една страна, последната сума може, както в делото по главното производство, да бъде по-голяма от сумата на въпросния надвнесен ДДС, а от друга — продължителността на замразяването на обезпечението е по-дълга от предвидения за новите данъчнозадължени лица срок на възстановяване на надвнесения ДДС. Всъщност по силата на член 97, параграф 6 от Закона за ДДС обезпечението може да се вдигне едва след период от дванадесет месеца, при условие че данъчнозадълженото лице е заплатило всички данъци за съответния период, които дължи на държавата.

33 При тези условия на първия въпрос следва да се отговори, че член 18, параграф 4 от Шеста директива ДДС и принципът на пропорционалност не допускат национална правна уредба като разглежданата по главното производство, която с цел да позволи необходимите проверки за предотвратяване на данъчните измами и избягване на данъци, удължава от 60 на 180 дни, считано от датата на подаване на декларацията по ДДС от данъчнозадълженото лице, срока, с който националната данъчна администрация разполага, за да възстанови на дадена категория данъчнозадължени лица надвнесения ДДС, освен ако същите предоставят обезпечение в размер на 250 000 PLN.“