Настоящата статия е по повод на един интересен проблем, което касае ДДС-третирането на безвъзмездните доставки, който донякъде получи по-висока популярност от обичайната. Макар да става въпрос за конкретен случай на изграждане на обект-публична общинска собственост от частно лице и съответните данъчноправни последици от това, проблемът, който бива засегнат, е доста по-общ и донякъде излиза от рамките на конкретния казус. Ако трябва да се опитам да го обобщя, той може би се свежда до това какво би следвало да е третирането на изпълнението на задължения на държавата, респективно на общината, които приемаме доброволно да изпълним сами и за своя сметка, вместо да чакаме с години съответния орган на власт да си свърши работата. Именно този концептуално по-широк обхват на темата налага по-задълбочен анализ както на конкретния проблем, така и на виждането кои доставки представляват безвъзмездни, както и на идеята за икономическия интерес а също и това как и доколко е възможно да има конекситет между извършването на дадена безвъзмездна услуга и осъществяването на икономическата дейност на даден правен субект.
С РА №2000907733/11.06.2010г. на ТД на НАП, на „КМБ Б.“ ЕАД е начислен ДДС в размер на 626 325,85лв по фактури на „С=” ЕООД и „ММВ И. ”ЕООД по договор от 14.12.2007г. със Столична община за изграждане на инфраструктурни обекти. Процесните фактури касаят извършени СМР по изграждане на тунел под бул. „Цариградско шосе“, свързващ дясното локално платно на булеварда с паркинг на ниво минус 3 от изградения от ревизираното лице търговски и офис комплекс, намиращ се от лявата страна на булеварда при посока на движение София – Пловдив. По договора за поръчка от 14.12.2007г. ревизираното лице (РЛ) се е задължило да изгради елементи на техническата инфраструктура по одобрени планове и схеми по възлагане от общината, която не разполага с необходимите средства за извършването им. Тъй като тунелът се изгражда в терен, публична общинска собственост и самият той е предназначен за задоволяване на общи потребности, органите по приходите са приели, че тунелът става публична общинска собственост. Според квалификацията в решението на ДОУИ-София, по договора ревизираното лице е извършило безвъзмездна доставка на услуга на общината, поради което е приложим чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС и за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на подизпълнителите „С.” ЕООД и „ММВ И.г”ЕООД.
При първото разглеждане на делото, ВАС е приел, че е налице неизяснена фактическа обстановка относно начина на осчетоводяване на разходите, направени от ревизираното лице по получените от него доставки на строителни услуги от „С.” ЕООД и „ММВ И.”ЕООД. Прието е също така, че първата инстанция, при разглеждането на спора, е допуснала съществено процесуално нарушение като не е обсъдила доводите на страните по приложението на чл.70 ал.1 т.2 ЗДДС, а също така и липсва произнасяне от съда по основния спор между страните – изграденият тунел използва ли се за икономическата дейност на ревизираното лице. Не е обсъдена и цитираната от страните практика на СЕС по дело С-118/11. Същото е постановено по преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Административен съд — Варна (България) с акт от 24 февруари 2011 г., постъпил в Съда на 7 март 2011 г. Съгласно него, Членове 168 и 176 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието.
Във второто разглеждане на делото, указанията на съда наглед са спазени. Съдът е приел неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза, според което разходите по получените доставки на строителни услуги от двамата доставчика „Станилов” ЕООД и „ММВ И.” ЕООД са осчетоводени при получателя /РЛ/ по сметка Разходи – Придобиване на ДМА-Сгради, към която сметка са отнесени и всички останали разходи за изграждане на обекта по поръчката от СО – „Хермес парк София” /хипермаркет, търговски център, офиси, подземен паркинг и др./, вкл. и за тунела – транспортна подземна връзка за нуждите на същия обект. Построеният тунел е част от цялостното строителство на парка, цената за изграждането му е калкулирана в общата цена на обекта и е заплатена от възложителя на целия обект – „А.Р. I” ЕООД. Според заключението, разходите по издадените фактури участват в себестойността на извършените от РЛ последващи облагаеми доставки на стоки и услуги и са включени в актив, записан в баланса на РЛ като „Дълготрайни активи, държани за продажба”. Съдът е обсъдил в мотивите си и приложимостта на решение на СЕС – С-118/11. Обоснованото заключение и на двете инстанции е, че не следва доставките, получени по процесните фактури, да се приемат като свързани с последващо извършване на безвъзмездни доставки, тъй като, макар и общината да е придобила собствеността върху изградения тунел по силата на приращение съгласно чл.92 ЗС, то не това е предназначението на получените от ревизираното лице доставки на строителни услуги, тъй като съдът е приел, че в случая е останало недоказано предназначението на услугите като такива по чл.70,ал.1,т.2 ЗДДС, а оттам извежда и една от предпоставките за ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Прието е за установено, че получените от подизпълнителя – ревизирано лице услуги, са предназначени за дейности във връзка с икономическата дейност на лицето и в частност с дейността му по изграждане на обекта „Хермес парк София”. Посочено е, че това произтича от направените договорености, както и от счетоводното отразяване на доставките – разходите по сметка ДМА, участват в себестойността на извършените от РЛ последващи облагаеми доставки на стоки и услуги и са включени в актив, записан в баланса на РЛ като „Дълготрайни активи, държани за продажба“.
Съгласно чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо от това, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74 от същия закон, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. За да бъде отказът за приспадане на данъчен кредит основан на тази разпоредба, следва да е налице един от двата критерия – или процесната сделка да се приеме за безвъзмездна, или да бъде доказана втората по-абстрактна предпоставка, а именно- да служи за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В §.1, т.8 от ДР на ЗДДС имаме дефиниция на безвъзмездните доставки- такива, при които няма възнаграждение, или такива, при които стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Ако се абстрахираме от втория критерий и го оставим като предмет на по-късен анализ, следва да си разнищим въпроса доколко строителството на обект, публична общинска собственос,т би могъл да се счита за безвъзмездна доставка. Ангажиментът за изпълнение на горната дейност е поет по силата на Договор за поръчка за изграждане на инфраструктурни обекти, сключен между Столична община и „К.Б.“ АД, чиито правоприемник се явява ревизираното лице, а именно „КМБ Б“ ЕООД. По силата на чл. 1 от цитирания договор, възложителят възлага на изпълнителя – ревизираното лице за свой риск и за своя сметка от името на възложителя да изгради улично съоръжение, подземна връзка, като е посочено, че всички изградени активи ще станат собственост на Столична община и ще бъдат заведени по нейния баланс. В мотивационната част на своето решение ВАС приема, че услугите, по които е отказано правото на данъчен кредит не следва да се свързват с изпълнението на доставката по изграждането на процесната подземна връзка, а с изпълнението на задължението на „КМБ Б.“ ЕООД, поето по отношение на „АП Р. I” EOОД по изграждането на цялостния комплекс, включващ административни сгради и търговско-развлекателен комплекс.
Във връзка с горното следва да се анализира въпроса, дали горепосочената подземна връзка е част от цялостния проект или нейното построяване косвено улеснява изпълнението на проекта, достъпа до него или др. Следва да е доказана необходимостта от изграждането на тунела, и то такава необходимост, с оглед на която реализирането на проекта без процесната подземна връзка е невъзможно. Защото ако тя е самостоятелен обект, който единствено улеснява достъпа до целия комплекс, това променя много неща. Ако процесните фактури за услуги касаят единствено строежа на тунела, в тази хипотеза от съшествено значение би било именно това, дали изграждането му, по силата на договора, сключен със Столична община, представлява безвъзмездна доставка.
При анализа на въпроса за възмездността в горната хипотеза считам , че въпросът следва да бъде анализиран от малко по-различен ъгъл. Да сториш нещо, което няма да стане твоя собственост, има логика ако ще го ползваш. А за да започнеш даден строеж с оглед на последващото ползване, най-логично е последващото ползване да бъде уредено като твое право. Ако това не е така, няма нито икономическа нито финансова логика да се предприема изграждането на каквото и да било. Казусът с тунела не е анализиран от съда именно в тази насока – какви гаранции има за собствениците на комплекса, че ще могат да използват същия при положение че Столична община може съвсем свободно да ограничи достъпа до използването на тунела по ред причини. Ако в хода на проверката на органите по приходите, или на ревизионното производство, дружеството представи доказателства, които, разглеждани във връзка едно с друго и в съвкупност обосновават извода, че изграждането на тунела е от съществено значение за реализирането на проекта, и без него същият би бил неизползваем, това би било основание да се счита, че доставките, получени от ревизираното лице във връзка с изграждането, са използвани за последващата облагаема доставка, а именно построяването на целия комплекс. Мисля, че именно тук е мястото да обърна внимание на един фактически детайл, оказващ се от съществено значение за решението на горния проблем- „тунелът свързва дясното локално платно на бул „ Цариградско шосе“ с паркинг на ниво минус 3 от изградения от ревизираното лице търговски и офис комплекс, намиращ се от лявата страна на булеварда при посока на движение София – Пловдив“. Този наглед незначителен факт се явява ключов, поне според мен за изясняването на спора. Достъпът до процесния търговски и офис център не се осъществява единствено през този тунел. До него може да се стигне от редица други места, както пеша, така и с превозно средство. И в тази връзка този тунел се явява облекчение за тези, които са решили да ползват подземния паркинг и които пътуват от дясната страна на бул „Цариградско шосе“ при посока на движение София-Пловдив. От тази гледна точка, не би могло да се приеме, че изграждането на тунела е част от целия проект, още повече, че както по-горе обърнах внимание, не зависи нито от изпълнителя на тунела- ревизираното лице, нито от евентуалния му ползвател- дружеството- възложител на целия комплекс това съшият за какво ще бъде използван, тъй като това зависи от волята на едно трето лице, а именно – собственика на тунела в лицето на Столична община.
В горния ред на мисли се явява и въпросът за това, доколко изграждането на процесния тунел е свързано с икономическата дейност на ревизираното лице. Както по-горе обърнах внимание, за да приемем че изграждането на тунела е свързано с икономическата дейност на лицето и с последващото извършване на облагаеми доставки, логика би имало, ако без такъв да бъде изграден достъпът до обекта би бил или невъзможен или костващ необичайно големи затруднения. И ако гледам на този въпрос в неговата по-обща хипотеза, това би могло да бъде обозначено със следния пример: Ако бъде построен жилищен блок, сграда или друг обект, до който няма изградена техническа инфраструктура като асфалтиран път, канализация и други съоръжения от сорта и лицето, строител или възложител на изграждането на сградата реши да ги построи безвъзмездно, въпреки че това е задължение на съответния общински орган, би могло да се приеме , че времето, през което ще минават различните процедури може да се окаже икономическа загуба за лицето. В тази хипотеза, предприемането на действия, които са задължение на държавен орган, и които включват построяване на пътна инфраструктура, представляват действия, относими към икономическата дейност на лицето.
Не мисля, че по засегнатите по-горе въпроси е възможно да се изведе обобщаващо правило за тълкуване, затова считам, че преценката винаги би следвало да бъде аd hoc, но разбира се, при цялостно и пълно изследване и анализиране на особеностите на всеки конкретен случай. Просто всеки един подобен казус има специфични характеристики, които би следвало да бъдат изследвани и въз основа на тях да се направи преценката за характера както на съответната доставка, по която се иска приспадането на данъчен кредит, така и по свързаните с нея бъдещи облагаеми доставки на стоки или услуги.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
По някои въпроси, касаещи ДДС уредбата на лизинговите договори
По някои въпроси, касаещи ДДС режима на доставките с предмет право на строеж в светлината на практиката на СЕС
Специфики на облагането с ДДС на сделки, по които страна е консорциум във връзка с Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о.
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ЗА ДАНЪЧНАТА ОТГОВОРНОСТ ВЪЗ ОСНОВА НА ДАННИ ЗА УКРИТИ ПРИХОДИ И ДОХОДИ В ПРАКТИКАТА НА ВАС
Противоречива съдебна практика относно тълкуването на регламентираното в чл. 176, т. 1 от ЗДДС основание за прекратяване на регистрация по ДДС.
