Когато говорим дали една практика е правилна или не, следва да разглеждаме проблема безпристрастно. А това невинаги се получава точно така. В областта на административното правораздаване, най-често търсим грешките на съда там, където са потвърдени най-често административни актове, които водят до неблагоприятни последици за нас конкретно или за други частноправни субекти. А съдебните решения, в които са отменени актовете на съответния държавен орган биват оставени на заден план откъм чисто юридическата проверка на аргументите на решаващия съд, въз основа на които той е достигнал до съответните правни изводи. Дори не са редки случаите, когато такива решения биват цитирани и изтъквани като аргумент в защита или за оборване на дадена теза, но по-скоро се пресъздава заключението на съда, а не неговите разсъждения по проблема.
В настоящата статия ще се спра на Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о, в която се касае въпроса за правото на данъчен кредит по достави, получени от консорциум, респективно от дружества, съдружници в него. Макар и преобладаващата практика на ВАС да е в полза на данъчно задължените лица и голяма част от ревизионните актове да биват отменени, в редица случаи мотивировката на съда е повърхностна. А понякога даден извод за да е правилен не се изисква много.
В Решението на ВАС е разгледан случай, при който с РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 576 965 лв. на „Консорциум Ериксон България“ ДЗЗД за доставки на стоки и услуги с получател „ Ериксон Телекомюникейшънс България“ ЕООД- дружество, съдружник в консорциума, които обаче са фактурирани от самия консорциум и същият е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит.
Аргументите на съда се основават на това, че въз основа на константната практика на ВАС и Р С-77/01, когато между съдружниците и консорциума се извършват операции, които са свързани с общата дейност, за която е създадено обединението, тези операции не са свързани с размяна на насрещни престации между тях. Тези операции не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и при тях няма основание за начисляване на ДДС. Срещу вноската (независимо от нейния предмет – пари, стока или услуга) не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, т.е. няма насрещност по отношение на дължимите престации. Прието е също така, че в случая приложение намира чл. 10, ал.1, т.3 от ЗДДС, като предоставянето на стоки и/или услуги от съдружниците в консорциума се приравнява на непарична вноска (апорт) от тяхна страна. Освен това консорциумът е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит.
При анализа на настоящия проблем, трябва да подходим, по- отдалеч, от гледище на теоритичноправните постановки за консорциума, гражданското дружество, правата и задълженията на съдружниците в гореспоменатите правни обединения както и относно данъчното третиране на три групи правоотношения- между съдружниците помежду им, между всеки от тях и консорциума като отделна стопанска единица и между консорциума и трети лица.
Характерно за непресонифицираните дружества, каквото е консорциумът, когато същия е учреден не под формата на търговско дружество по чл. 275 от ТЗ, е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при който липсва размяна на престации пряко между съдружниците. По аргумент от чл. 357 ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, а взаимни такива с оглед предвиденото в договора за консорциум. Това е и причината ВКС да приема, че не е възможно предявяване на претенции между съдружниците помежду им, докато договорът за дружество е в сила или докато някой от тях не напусне. Въз основа на това е възприето мнението, че внасянето на имущество и извършването на услуги, с цели, въз основа на предвиденото в договора за консорциум не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не размяна насрещни престации. Просто обяснено, аз си го представям така- когато единствено и изцяло с оглед на извършване на дейност по постигане на заложените в договора цели, бива закупувано имущество или бива извършвана дейност, която в хипотеза, различна от настоящата би била третирана като облагаема доставка на услуга от съдружника към консорциума, то тогава ДДС не следва въобще да се начислява. Но как стои въпроса, ако се закупува стока или услуга от трето лице? И още по-интересно е кой купува- съдружниците в консорциума или консорциума?
Съгласно правната теория, консорциумът като вид неперсонифицирано дружество не е самостоятелен правен субект и не може да се третира като такъв. Като последица от липсата на отделна правосубектност, той не може да притежава имущество и да бъде страна по граждански и търговски взаимотношения. Така че, на практика, сделки с трети лица сключва не самото неперсонифицирано дружество, а отделните съдружници. От тези сделки придобиват права и задължения съдружниците, а не самото дружество. Добре де, ама съгласно чл. 9,ал. 2 от ДОПК, за целите на данъчното и счетоводното законодателство, неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, т..е за данъчни цели те имат отделна правосубектност от тази на съдружниците в тях. Така се получава следното. Ериксон България сключва договор с доставчик за предоставянето на консултантски услуги, които ще бъдат използвани изцяло за дейността на консорциума. Да, но последният не може да е самостоятелен носител на права и задължения. Така се получава конструкция, подобна на тази по чл. 22 ЗЗД- съдружникът плаща, а консорциумът би бил трето ползващо се лице. Но интересно е по тази доставка кой би бил получател, т.е. при кой биха били осчетоводени сумите, платени за получаване на услугата- при дружеството съдружник или при консорциума?
По смисъла на чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч), неперсонифицираните дружества са предприятия, , които следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и приложимите счетоводни стандарти. От друга страна, на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, консорциумът, организиран под формата на гражданско дружество представлява данъчно задължено лице за целите на облагането с ДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 или по чл. 99,ал. 2 от ЗДДС. За извършваните от консорциума възмездни доставки на стоки и /или услуги, същото е длъжно да издава данъчни документи и да начислява ДДС, да води регистри на покупките и на продажбите по реда на чл. 124 ЗДДС и да подава справки-декларации. Вследствие на горното, напълно удачно е в случаи, когато дадени доставки на стоки или услуги касаят пряко консорциума, в данъчната фактура именно той да е посочен като получател, а не съдружника, сключил договор за услугата. Неправилен би бил подход, при който всяка доставка към консорциума бива третирана като непарична вноска по реда на чл. 10, ал.1 и 2 от ЗДДС във вр. с чл. 60 от ППЗДДС. Именно защото при него се води отделно счетоводство и не всяка покупка, касаеща дейността е пряко и непосредствено включена в задълженията на някой от съдружниците по договора за дружество. Според мен, когато например се закупува стока от един от тях, която сделка е изрично спомената в горепосочения договор, то тогава същата следва да бъде осчетоводена първо от съответния съдружник и впоследствие да бъде префактурирана към консорциума. Защото в противен случай не бива съобразено наличието на негова особена правосубектност за целите на данъчното облагане.
Бих искал да поразсъждавам малко и върху т.нар. „ приравняване към режима на непаричната вноска“, застъпено в редица указания на НАП по въпроса, където се твърди, че с оглед приравняването на неперсонифицираните дружества на юридически лица и с оглед неутралност на данъчното третиране на стоките и услугите, доставяни от съдружниците в рамките на консорциума, приема се, че по аналогия следва да се прилага в тези случаи чл. 10, ал.2 от ЗДДС, т.е. горните сделки да се приравнят по последици, касаещи данъчното им облагане на непарична вноска (апорт). Като следствие от това, също се приема, че консорциумът е правоприемник на всички права и задължения във връзка с горните сделки, включително и с правото на приспадане на данъчен кредит.
Чл. 10, ал.1, т.3 от ЗДДС твърди, че „Не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество“. В ал. 2 на същия член се твърди, че лицето, което получава стоките и услугите по реда на ал.1, е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях. И връщайки се в рамките на нашия казус, аз се питам следното. Следва ли всяка покупка на стока и услуга от страна на съдружник в консорциума да се третира за данъчни цели като вид непарична вноска? В чл.72, ал.1 от ТЗ, по въпроса за непаричните вноски от страна на съдружник, освен изискванията за надлежното описание и индивидуализация на апортираното право, се изисква и „основанието на правата“ на вносителя върху апортираното имущество. Това ме навежда на мисълта, че за аналогичен режим с този по 72 от ТЗ, приложим към неперсонифицираните дружества, в частност- консорциума, следва съдружникът да има собствени права върху вещта, респективно правото, които внася. Защото в противен случай съдружникът в консорциума, се явява прост заемател на дадена сума, за придобиването на дадено право, или в най добрия случай промитент, договарящ в полза на третото лице- консорциума. Е да де, ама нали от друга страна, консорциума като вид неперсонифицирано дружество поради липсата на правосубектност няма свой собствен патримониум, не може да договаря, да придобива самостоятелно права и да поема задължения и внесеното от съдружниците за изпълнението на целите му става общо имущество на всички съдружници? Значи се получава шизофреничната правна конструкция, при която съдружник притежава недвижим имот, внася го в консорциума и си остава негов собственик по аргумент от чл. 358 от ЗЗД, но в счетоводството му този актив вече го няма- тъй като консорциума си води отделна счетоводна отчетност и същия бива заприходен там. Но този въпрос може би по скоро е проблем стоящ пред законодателя, както много други, в който просто се изисква достигането на синхрон между данъчното и счетоводното законодателство и правната уредба на редица гражданскоправни сделки.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
Коментар на Решение № 6934 от 11.11.2013 г. по адм.д. № 9643/2011 г. на АССГ и Решение № 3993 ОТ 08.04.2015 г. по адм.д. № 2785/2014 г на ВАС
По някои въпроси, касаещи чл. 100м от ЗППЦК, предмет на Решение № 2020 от 24.02.2015 г. по адм. д. № 8623/2014 г., VII о.
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
Незачитането на волята на страните като предпоставка за отказ на право на данъчен кредит съгласно Решение №16189 от 18.12.2012г. по адм. дело № 3424/2012г. на ВАС
И пак: за особеностите в ДДС режима на прехвърлянето на трансферни права на професионални футболисти, съгласно практиката на ВАС
