По някои въпроси, касаещи ДДС уредбата на лизинговите договори

режим-лихва-застраховка-гражданска-отговорност

На първо място, когато става въпрос за уредбата на данъчното и счетоводното законодателство, касаещо лизинговите сделки, неминуемо прави впечатление различното дефиниране на финансовия и оперативния лизинг в сравнение с това, дадено с Търговския закон. Съгласно чл. 342, ал.1 от ТЗ с договора за лизинг лизингодателят се задължава да предостави една вещ срещу възнаграждение. В ал.2 на същия член е дадена дефиниция на финансовия лизинг като договор, при който лизингодателят се задължава да придобие една вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя и да му я предостави за ползване срещу възнаграждeние.
В счетоводното законодателство, в частност Международен счетоводен стандарт 17 (възпроизведен в Регламент /ЕО/ № 1126/2008 г. на Комисията от 3 ноември 2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент /ЕО/ № 1606/2002 г. на Европейския парламент и на съвета /ОВ L 320, стр. 1/), се приема, че финансов лизинг е налице в случаите, при които на лизингополучателя се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Това дефиниране е възприето и в Национален счетоводен стандарт 17. За финансов лизинг е дадено определение, че това е лизингов договор, при който наемодателят прехвърля на наемателя в значителна степен всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. Също така, счита се, че лизингов договор, при който не са налице изискванията за финансов лизинг е определен като експлоатационен, т.н. оперативен лизинг.
Българският ЗДДС третира лизинговите договори като доставка на стока или като доставка на услуга в зависимост от критериите, посочени в чл. 6, ал.1 т.3 от закона. Същият не въвежда разграничение на оперативен и финансов, то по-скоро е плод на съдебната практика и указанията на НАП по прилагане на закона.
С решението си от 16.02.2012 г. по дело C‑118/11 (ЕонАссет мениджмънт) СЕС даде тълкуване на някои спорни въпроси, касаещи ДДС третирането на лизинговите сделки. Макар и решението да е съсредоточено върху необходимостта от пряка и непосредствена връзка между използването на лизингованата вещ и икономическата дейнст на лизингополучателя, в него биват засегнати и принципни въпроси, облагането с ДДС на лизинговите сделки. В настоящия анализ искам да обърна внимание на някои положения, възприети от СЕС за принципни, които от своя страна подлежат на юридически некоректно тълкуване.
На първо място, съгласно чл.14, §1 от Директивата, под „доставка на стока“ се разбира прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. В своята практика (Решение от 8 февруари 1990 г. по дело ShippingandForwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело AutoLeaseHolland, C-185/01, Recueil, стр. I-1317, точка 32) СЕС приема, че за да е налице доставка на стока, не е необходимо правото на собственост да е прехвърлено в приложимите от националното право форми, а е достатъчно съответната сделка да дава право на дадено лице да се разпорежда фактически с нея като собственик.Това разбиране води до очертаването на един от критериите, при които лизингът се третира като доставка на стока – „ако на лизингополучателя се предоставят присъщите на правото на собственост основни правомощия, а именно му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила“.
С оглед възгледа на правната теория, възприет и в Решение № 8 от 19.VI.1995 г. на КС на РБ, съдържанието на правото на собственост се характеризира с три основни правомощия: владение, ползване и разпореждане. Последното съдържа в себе си възможността собственикът да извършва правни сделки, изразяващи се в прехвърлянето на собствеността на конкретната вещ, респективно нейното обременяване с тежести. В тази връзка, в нито един случай лизингополучателят не може да се разпорежда с вещта, предмет на договора за лизинг. Относно другите две правомощия – владение и ползване, макар и да са елементи от правото на собственост, те могат да съществуват върху дадена вещ, независимо от собствеността върху нея. В тази връзка, именно притежаването на правото на разпореждане е condictio sinе qua non, което би довело до извода, че по отношение на дадено лице „са предоставени присъщите на правото на собственост правомощия“ по смисъла на Решението на СЕС по дело C‑118/11.
В горния ред на мисли следва да се обърне внимание и на другия, кумулативно зададен критерий за третиране на договор за лизинг, като доставка на стока, а именно -„прехвърляне на всички рискове и изгоди от собствеността“. Всеобщо установена практика е при сключване на договори за лизинг, рисковете да се прехвърлят на лизингополучателя. Това следва от разпоредбата на чл. 343 от ТЗ. Но следва да се анализира именно по отношение на кои изгоди може да настъпи транслативен ефект и дали именно те могат да се счетат като свързани с третирането на вещта като собствена? Типичните изгоди, неразделно свързани със собствеността, няма как да се прехвърлят с договор, различен от продажбата на съответната вещ. В случаите при договори за лизинг, няма как лизингополучателят да се разпореди с лизинговата вещ, нито може да я обременява с тежести. В тази връзка възниква въпросът реално какви изгоди, които собственикът притежава, по силата на това си качество, могат да бъдат прехвърлени на лизингополучателя.
Като цяло проблем представлява разбирането, че щом при даден договор за лизинг е уговорено, че след изтичане на срока му и заплащане на изискуемите вноски, вещта ще стане собственост на лизингополучателя, то този лизинг е финансов. Това влиза в пряко противоречие с новелата на чл. 342 от ТЗ, която го определя като съвкупност от две сделки – от една страна, придобиването на вещта от трето лице от страна на лзингодателя, и последващото й отдаване на лизинг на лизингополучателя. При коректното данъчноправно третиране на сключен договор по реда на чл. 342 и сл. от ТЗ са налице две доставки – на първо място, покупката на вещта, предмет на отдаването на лизинг от страна на лизингодателя, за която няма съмнение, че същата представлява доставка на стока, и последващото сключване на договора за лизинг. Формулировката, възприета от СЕС, а именно – „лизинг, при който собствеността безусловно се придобива, след изплащане на вноските“, създава известни проблеми от правно естество в зависимост от вещта, предмет на договор за лизинг. При вещи, при които е налице законово изискване за форма при прехвърлянето им, самият факт на изплащането на дължимите съгласно договора за лизинг вноски не може автоматично да има транслативен ефект по отношение на собствеността върху вещта. В голяма степен, в тези случаи, договорите за финансов лизинг се доближават до режима на предварителните договори по чл.19 ЗЗД, при които фактът на изплащането на уговорената цена би могло да бъде предпоставка за сключването на окончателен договор, но не би могло да снабди само по себе си изрядния купувач с титул за собственост.
Тук следва да се обърне внимание и на друг практически проблем, касаещ третирането на финансовия лизинг с уговорено прехвърляне на собствеността като доставка на стока. Практиката е след изплащането на уговорените лизингови вноски, прехвърлянето на собствеността да става по т.нар. остатъчна стойност. Не би имало проблем с третирането като доставка на стока, ако собствеността бъде придобита по тази остатъчна стойност от лизингополучателя, но интересно е какво би станало ако той не желае да придобие собствеността, а се съгласи да предостави тази възможност на трето лице. Въпросът в случая е в хипотезата на такова споразумение, какъв характер би имала доставката между лизингополучателя и третото лице, желаещо да придобие вещта, а също така и какви биха били счетоводните последици за лизингополучателя от такава сделка?
В теорията и практиката са възприети виждания, че тъй като лизингополучателят все още не е придобил собствеността, предмет на транслативната сделка между него и третото лице е прехвърлянето на правото да придобие вещта от лизингодателя, а не самата вещ, тъй като той все още не е нейн собственик. Поради това тази сделка се счита за доставка на услуга. Но това тълкуване влиза в противоречие с тълкуването на СЕС, че за да е налице доставка на стока, не е необходимо правото на собственост да е прехвърлено в приложимите от националното право форми. От друга страна, чисто счетоводно, прехвърлянето на правото води до отписване на вещта от баланса на лизингополучателя и отчитане на остатъчната му балансова стойност като разход. Срещу този разход обаче, лизингополучателят ще отчете приход от прехвърлянето на правото на придобиване. Затова би следвало в догора за прехвърляне на правото да се придобие автомобила, да бъде бъде изрично записана цена на самото право, а не като такава да бъде посочвана остатъчната стойност, тъй като при последваща данъчна проверка на лизингополучателя би могло да се приеме, че тази сделка представлява отклонение от данъчно облагане.
Във връзка с горните разсъждения, интерес представлява ДДС режима при сделки по чл. 355 ТЗ – търговска продажба на изплащане. За да изясним спецификите на данъчното облагане на подобен род сделки, следва да изясним разликите между тях и лизинговите договори. Като основна такава се проявява липсата на транслативен ефект при лизинговите договори. Дори да бъдат заплатени всички предвидени в лизинговото споразумение вноски, лизингополучателят не може да придобие правото на собственост върху вещта, тъй като лизинговите вноски се заплащат само за ползването на обекта. Докато при продажбата на изплащане, вещнотранслативният ефект настъпва по силата на самото продажбено споразумение, макар и действието му да е отложено във времето – до заплащане на цената. Именно на плоскостта на сравнението между тези два подобни института възниква съмнение, относно правилността на третирането на договорите за финансов лизинг като доставка на стока. Като разграничителен критерий може да се приеме това, че винаги по договорите за лизинг се предоставя ползването на дадена вещ, което следва да се третира като доставка на услуга, с релевантните от това данъчноправни последици, докато продажбата по чл.355 ТЗ най-точно би могла да бъде квалифицирана като доставка на стока, тъй като предмет на сделката е собтвеността, а не ползването на дадена вещ.

Автор: Александър Натов