Долният анализ на приложима и действаща норма е свидетелство за критичната точка на нормативно автодискредитиране.
Интро: Според новелата на чл. 26 от ЗКПО в сила от 01.01.2013 год. “Не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: разходи за подкуп и/или прикриващи подкуп на длъжностно лице или на чуждо длъжностно лице”.
С тази новела, въведена в законопроекта под председателство на ръководещата тогава правната комисия – И. Ф., кръгът непризнати разходи е окрупнен в своята пълнота, завършеност и категоричност.
Независимо от на пръв поглед ясната законодателна мисъл, реда и условията, при които следва да се отчитат разходите за подкуп при формиране на окончателния финансов резултат, будят неувереност при акуратното приложение на данъчната норма, поради въпроси, за които досега не е изготвено окръжно.
Заб.: При тълкуване на нормата са следвани обобщени, принципни разрешения от съдебната данъчна практика. Крайните изводи следва да се възприемат само като иронични интерпретации, провокирани, а не умишлено търсени.
Въпросите са следните:
1. Признават ли се разходи за подкуп до 31.12. 2012 год.
Отговорът на въпроса може да бъде разрешен и с оглед на принципа на действие на данъчните норми във времето – занапред, назад или по друг начин. От решаващо значение са вече дадените разяснения на Конституционния съд, за действието на данъчните материално правни – норми във времето, с решение по по к.д № 9/96, според което “… данъчният закон действа занапред, от влизането му в сила насетне. Нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения, трябва да бъдат създадени преди времето, за които те се отнасят.”
Или, на основата на установеното действие на данъчната норма занапред, всички разходи за подкуп до 31.12.2012 се признават като разходи, свързани с дейността, и с тях следва да се намали финансовият резултат.
2. Какъв данъчен счетоводен документ следва да изготви данъчно -задълженото лице, за да не бъде разходът за подкуп документално необоснован по см. на т.3 от същия член 26 от ЗКПО.
По принцип, разходите се доказват с първични счетоводни документи – фактура, разходен касов ордер, платежно, искане за директен дебит и др. Кредитират се и се дебитират съответните сметки по групи – доставчици , клиенти, каса.
Спор в практиката възниква от Преходните и заключителните разпоредби на ЗКПО, в които за данъчни цели е дадено определение за подкуп:
„Подкуп“ за целите на чл. 26, т. 12 са престъпленията по чл. 301 – 307 от Наказателния кодекс.”
Квалифициране на едно конкретно деяние като престъпление се извършва с влязла в сила присъда. Последната е диспозитивен документ и не може да се разглежда като първичен счетоводен такъв, който удостоверява възникването на стопанските операции за първи път. Следователно от “прихододанъчноправносчетоводна” гледна точка, е необходимо да намери приложение счетоводният принцип на предимство на съдържанието пред формата, който означава, че сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. Сиреч, стопанската операция подкуп може да е възникнала на 09.09.2009 год., а присъдата произнесена на 07.11.2012 год. и няма как, следвайки принципа на хронологичност и съпоставимост между приходите и разходите, присъдата да се разглежда като документ, свързан с достоверното отчитане на движението на имуществото на предприятието при подкуп.
Изходната точка на принципа на предимството на съдържанието пред формата дисквалифицира присъдата като документ, от съставянето на който разходът за подкуп следва да бъде признат или непризнат. Присъдата, както отбелязахме, е диспозитивен документ и не отразява стопански операции; присъдата отразява вътрешното убеждение на съда във виновността на определено лице и дали конкретното деяние – получаване/даване на нещо, е престъпление по смисъла на чл. 9, ал.(1) на НК. Признаването на разходите за подкуп касае само обективни стопански процеси, които се удостоверяват с документи, обслужващи оборота – фактура, сметка за изплатени суми.
Следователно, наличието на присъда не е достатъчно основание за формиране и признаване на натуралния или паричен разход за подкуп. Нужни са свидетелства, доказващи предимството на съдържанието (паричния поток) пред формата (правната квалификация), а именно – РКО, фактура, платежно нареждане и др. Аналогичен е подходът и при оправдателна присъда. Разходът за подкуп, ако е отчетен в периода, в който предприятието е черпило изгода – чл. 4, ал.1, т.4 от ЗСч, следва да се признае за такъв, при условие, че е съставена в пълнота първичната документация.
3. Кои разходи за подкуп се признават след 01.01.2013 год.
Както бе посочено, за целите на чл. 26, т. 12 от ЗКПО подкуп са престъпленията по чл. 301 – 307 от Наказателния кодекс. Или, приемащият следва да е длъжностно лице.
Данъчната норма не се тълкува разширително. По тази причина деянието, инкриминирано в чл.225 НК, така нареченият търговски подкуп, следва да се отчита като разход, за който се изготвят съответните документи.
4. Кои подкупи са правомерни юридически действия
Правомерността на подкупа следва да се подчини на правно- клоновата му принадлежност. Според НК, подкупът е престъпление, т.е. – деяние обществено опасно, нарушаващо установения обществен ред и морал. От административно – правен ракурс, подкупът до 2012 год. участва във формиране на финансовия резултат, подлежи на облагане с корпоративен данък, и от прихододанъчноправносчетоводна гледна точка подкупът на длъжностно лице до 31.12.2012 год. следва да се третира като правомерно облагаемо действие. След 31.12.2012 год., поради изключването му от законодателя от елементите на финансовия резултат, този разход се третира като неправомерен. Аналогичен е подходът към деянието по чл. 225 от НК – търговски подкуп. Отчетните за този вид стопански операции разходи се признават за данъчни цели, и “прихододанъчноправносчетоводната” им квалификация ги определя като допустими и правомерни. Следва обоснованият извод, че за целите на данъчното облагане търговският подкуп не е нито обществено опасно, нито укоримо, нито наказуемо действие, стига само да е правилно осчетоводен и включен в баланса.
