2011 г., I о.

Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о., са постановени по идентичен казус относно това какъв характер имат като актив за целите на счетоводното и данъчното законодателство състезателните права на футболистите. Реших да се спра на тези решения, предвид на повърхностния подход при разглеждане на въпроса и липсата на задълбочен анализ по проблема. И в случая той не се изразява толкова в определения корпоративен данък за довнасяне от страна на ревизирания футболен клуб, колкото от това, че за пореден път най-висшата правораздавателна инстанция по данъчни дела си позволява формиране на дадени изводи, без да счита за нужна тяхната надлежна обосновка и без да осмисли и коментира всички гледни точки.
По същество, и в по двете дела, с РА, органите по приходите са определили определен за довнасяне корпоративен данък на „Професионален футболен клуб Левски“ АД – гр. София, както и лихви в определения от закона размер. Прието е, че са налице основания за приложение на чл. 67 от ЗКПО, вследствие на приемането, че закупените от футболния клуб състезателни права представляват дълготраен нематериален актив. По първото дело, ревизионният акт е отменен на първа инстанция, и потвърден от ВАС, а по второто и двете инстанции са потвърдили акта.
Преди да обърна внимание на това защо смятам изводите на ВАС за погрешни, следва да бъде направен анализ на фактите и законовата рамка.
Легалната уредба на състезателните права се намира в чл. 35б от Закона за физическото възпитание и спорта. Според него те представляват съвкупност от правото на спортиста да участва в тренировъчната и състезателната дейност на даден клуб, както и свързаните с това участие права. Въз основа на граматическото тълкуване на горната дефиниция, става ясно, че състезателните права са на първо място лично право на самия спортист.
Чл. 35в от ЗФВС дава определение на трансферните права като съвкупност от правото да се договаря промяна на клубната принадлежност на даден спортист и правото да се получи трансферна цена. Изрично е записано, че те принадлежат на клуба, към който даденият спортист е картотекиран.
Ако съпоставим двете групи права по тяхната правна природа, при състезателните права е очевиден техния личен характер, докато при трансферните- техния имуществен. Вследствие на горното очевидно е, че състезателните права няма как да бъдат обект на прехвърлителна сделка, тъй като в същността им те представляват субективно право на едно лице да участва в тренировъчен процес и в спортни състезания. В тази връзка интерес представлява разпоредбата на ал.2 на същия член, където се твърди, че „Състезателните права на спортист може да се прехвърлят от клуба, към който той е картотекиран, или да се преотстъпват за временно упражняване в друг клуб само с изричното писмено съгласие на спортиста“. При положение, че имаме ясно дефинирана в закона група права, а именно трансферните, които по съществото си регулират именно връзката на спортиста с даден клуб, идеята за прехвърляне на състезателните права най-малкото няма смисъл, тъй като обратното би означавало даден правен субект да се разпорежда с лично право на друго лице. Но ако оставим настрана законодателните пропуски при регулирането на горните групи права, прави впечатление предвиденото от законодателя изискване за изрично писмено съгласие на спортиста за прехвърляне или преотстъпване на състезателните му права. И респективно липсата на такова при прехвърлянето на трансферните му права. Горната особеност е от значение за изясняване на същността на състезателните и трансферните права за целите на ЗКПО, какъвто е и предметът на настоящата статия.
В гореизложения казус, органите по приходите приемат в хода на ревизията, че сумите, платени за състезателни права на футболистите неправилно са осчетоводени като разход на футболния клуб, а е следвало да бъдат отчетени като такива за придобиването на дълготраен материален актив. Съгласно НСС 38, дълготрайни нематериални активи са установими нефинансови ресурси, придобити и контролирани от предприятието, които: а) нямат физическа субстанция, б) са със съществено значение при употребата им; в) от използването им се очаква икономическа изгода. Контролът върху даден нематериален актив се свързва с възможността да се получават очакваните икономически изгоди от него, което произтича от придобиването съгласно действащото законодателство на правото върху актива, както и възможността да бъде ограничен достъпа на други до икономическите изгоди от нематериалния актив.
За състезателните права по смисъла на чл. 35б от ЗФВС е трудно да приемем, че могат да се тълкуват като дълготраен нематериален актив по няколко съображения. На първо място, те не могат да бъдат придобити от футболния клуб, тъй като те принадлежат на даден спортист и се изразяват във възможността да се участва в тренировъчен процес и в спортно състезание. Дори и да приемем обратното, в чл. 35б, ал.2 е записано, че прехвърлянето на състезателни права става въз основа на изрично писмено съгласие на спортиста. Това означава, че няма как да е налице една от първите предпоставки, касаещи придобиването на нематериален актив, а именно той да е под контрола на придобиващото предприятие.
Възможно е погрешното тълкуване от страна на органите по приходите и впоследствие на ВАС да се дължи на правното регулиране на състезателните права преди приемането на чл. 35б и чл. 35в от ЗФВС през 2008г.
По отношение на правната уредба на състезателните права са използвани разпоредбите на Наредба 3/18.06.1999г. за статута на лицата, участващи в тренировъчната и спортно-състезателната дейност и за трансфер на състезателни права (Наредбата), издадена от Председателя на Комитета за физическо възпитание и спорта на основание чл. 6 и чл. 35 от тогава действащия ЗФВС. Със ЗИДЗФВС обн. ДВ, бр. 53 от 30.06.2000г., чл. 35 е изменен, като придобива следната редакция: „..тренировъчната и състезателната дейност..се осъществява от спортисти аматьори, спортисти професионалисти и спортни съдии, чийто статут се определя с правилници на българските спортни федерации“. Следователно компетентността за издаването на Наредба 3 е отпаднала с влизане в сила на ЗИДЗФВС, като след този момент е предвиден друг ред за регулиране на съответните правни отношения, поради което съгласно ЗНА, Наредба 3 следва да се счита за отменена. Поради горното, в рамките на периода на ревизията- 2007г., тя няма как да е действала, поради което, изграждането на правните изводи на органа по приходите въз основа на Наредба 3 е довело до постановяване на незаконосъобразен РА.
По настоящия казус НАП е дало становище в Указание № 24-00-16/31.07.2008г. относно данъчното третиране на трансферите на футболисти в страната и чужбина. Там е посочено, че след като професионалните футболни клубове притежават състезателните права на футболистите, по своя характер тези права представляват дълготраен нематериален актив. Посочено е ,че в случаите, когато дружествата са отчели сумите, платени за състезателни права като разход, същият не следва да се признава за данъчни цели на основание чл. 67 от ЗКПО и следва да се отчете в увеличение на счетоводния резултат. Интересно как два месеца по рано- на 30.05.2008г. влизат в сила измененията в ЗФВС, като в чл. 35б и чл. 35в изрично се прави разграничение между трансферните и състезателните права и въпреки това НАП се произнася с посоченото указание. Вероятно при постановяване на горецитираните решения, ВАС се е съобразил само със становището, без да чете закона. Още по- интересното е, че по въпроса дали състезателните права са дълготраен актив, съдът се е аргументирал с чл. 3 от Наредба 3, въпреки че както по горе беше посочено, същата отдавна не би следвало да се прилага.
Искам да се спра по задълбочено на аргументацията на същото виждане в Решение № 10506 от 13.07.2011 г. – „ …не може да се приеме, че само поради това, че понятията „състезателни права“ и „трансферни права“ са определени легално в текстовете на чл. 35б и чл. 35в от ЗФВС с измененията на закона, обн. в ДВ, бр. 50 от 30.05.08 г., едва след този момент трансферните права представляват дълготраен нематериален актив, а преди това състезателните права – предмет на трансферните договори не представляват такъв. В указанията на МФ и НАП не се говори за трансферни права, а за състезателните права на играчите, закупени от професионалните футболни клубове“.
По отношение на аргумента, изложен от Върховния административен съд, че „в указанията на НАП и МФ не се говори за трансферни права“ не мисля да взимам становище. Може би гореспоменатите институции са започнали да законодателстват в областта на данъчното право, без аз да съм разбрал, затова до такава степен нещо, което те не споменават се изключва от правния мир. А може би проблемът е, че правната теория в областта на спортното право е доста оскъдна, да не кажа дори липсва като източник. Няма как едно лично право да бъде предмет на прехвърлителна сделка и като такова да се счита за актив за целите на данъчното и счетоводното законодателство. Именно затова законодателят с измененията от 2008г. изрично дефинира и извежда пред скоби двете понятия, за да очертае разликите им. Но до този момент такова разделение не е имало. И в двете решения съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 3, ал.3 от отменената Наредба 3, която дефинира състезателните права като права на спортния клуб към даден спортист. Но няма как след като същата не е действащо право към момента на данъчната ревизия съдът да формира изводите си въз основа на нея. Още повече, няма как да бъде прието като нематериален актив дадено право което не е било изцяло под контрола на придобиващото го лице.
Интерес представлява въведеното с ревизионния акт и в последствие потвърдено с Решението на ВАС различно данъчно третиране на едни и същи активи. След като веднъж е направен извода, че състезателните права представляват дълготрайни нематериални активи, по отношение на футболистите от детско-юношеската школа на футболния клуб и т.нар. „свободни агенти“ е прието, че техните състезателни права не следва да се третират по идентичен начин с тези на другите футболисти. В ревизионния акт и в последствие в Решението на ДОУИ е прието, че от една страна, към навършването на 18-годишна възраст на футболисти от детско-юношеската школа и тяхното картотекиране, състезателните права на същите нямат цена. От друга страна, за т.нар. „свободни агенти“ е посочено, че тъй като за придобиването на правата им не е платена цена, то за тях не може да се посочи цена на придобиване и не е изпълнено едно от условията по т.3.1 от НСС 38 и същите не следва да се считат за дълготраен нематериален актив.
Намирам горните изводи на органите по приходите за несъстоятелни, както с оглед на процесния казус, така и по принцип. По отношение на „състезателните“ права на футболистите от детско-юношеските школи на футболните клубове не е вярно твърдението, че те нямат цена, тъй като до момента на картотекирането им в мъжките отбори, са налице разходи от страна на клуба за тяхната подготовка развитие и изграждане на спортно-техническите им качества. Също така, би била налице неравнопоставеност в третирането на различните групи активи в разрез с принципите на данъчното и счетоводното законодателство, ако се позволи ситуация, при която за идентични права в единия случай е позволено да се начисляват амортизации, а в другия не. Проблемът с тях добива по-сериозни размери при отказът да се признаят като амортизируем актив състезателните права на свободните агенти, тъй като най-често това са футболисти към края на състезателната си кариера. Това е така, тъй като стойността на правата им е възможно значително бързо да се намали и дори да стане равна на нула.