РАЗМИСЛИ ПО НЯКОИ ОСОБЕНОСТИ НА ОТГОВОРНОСТТА ПО ЧЛ. 177 ЗДДС

Може би ми стана навик да откривам в данъчното законодателство хипотези, положения, при които предпоставките за данъчен произвол спрямо адресатите на задълженията за данъци да са практика. Не са една и две ситуациите, при които същите са изправени пред опасността да се окажат длъжници за задължения, било то определени по аналогия, било по усмотрение на ревизиращите органи, които нерядко възприемат своята ценова ориентираност като критерий за пазарни цени на стоките и услугите. Наистина, в голяма част от случаите, това положение се получава поради недообмисленост на законовите норми, и къде случайно, къде нарочно създаване на неясни разпоредби, които да водят до тълкувателна креативност от хора, които не са юристи, но считат че правото им е кристално ясно.

В тази връзка, според мен, донякъде като правен парадокс ми звучи възможността едно лице да отговаря за дължимия, но невнесен данък от друго. И по-интересното е, че възможността за това е предвидена в чл. 205 от Директива 2006/2012. Съгласно нейния текст:

„При ситуациите, посочени в членове от 193—200 и членове 202, 203 и 204, държавите-членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС“.

В решение на Съда на ЕО па дело С-384/04, в т.47 съдът посочва, че:

„… Чл 22, ал.8 от шеста Директива (отм., сега чл.205 от Директива 2006/2012), позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са предоставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС по доставка няма да бъде внесен, е солидарно отговорно за неплатения данък“.

Винаги съм критикувал българския законодател и българския съд тогава, когато в законови текстове и съдебни актове се използват термини като „данни“, „знае“, чиято семантика я намирам изцяло насочена към наказателното право. Така, както е формулирано твърдението на СЕС, изключително много ми напомня на един интересен текст от българския наказателен кодекс, съгласно който

Чл. 248. (1) (Изм. – ДВ, бр. 28/82 г., бр. 10/93 г.) Който знае, че се върши престъпление по чл. 243 и 244, и не съобщи за това на властта, се наказва с поправителен труд или с глоба до пет хиляди лева.

Ако трябва да поразсъждавам в чисто пеналистичен аспект, винаги ми е било инетерсно как ще се доказва знанието на даден факт или обстоятелство. Но предметът на настоящата статия е друг и ако ще разсъждавам за правните аспекти на мислите и намеренията, ще се фокусирам върху тяхното битие в данъчноправните норми. Още по-интересен би станал анализът, ако се опитаме да си отговорим на въпроса кога юридическото лице, участващо в оборота като вид търговско дружество например, ще „знае“ даден факт. Или, ако този въпрос изглежда лаически, тогава бих се попитал кой точно от лицата, посредством които дадедно дружество формира воля и участва в оборота, следва да „знае“.

Но да видим какво казва нашият закон по този въпрос:

Чл. 177. (1) (Изм. – ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) Регистрирано лице – получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.

(2) Отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

(3) За целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и

2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

(4) Отговорността по ал. 1 не е обвързана с получаването на конкретна облага от невнасянето на дължимия данък.

(5) При условията на ал. 2 и 3 отговорност носи и предходен доставчик на лицето, което дължи невнесения данък.

(6) В случаите по ал. 1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките.

(7) Алинея 6 се прилага съответно и по отношение на предходните доставчици.

Ако трябва да започна анализа си от първата алинея, тук намирам един доста интересен проблем. Как правим връзката между доставката, за която съм получил право на приспадане на данъчен кредит за платеното от мен ДДС и дължимия, но невнесен данък от моя доставчик? Ако трябва да онагледя това с пример, се получава следното. Купувам стока за 10 едининци, от които 2 единици ми е ДДС-то. Тази сделка бива отразена в дневника за продажби по реда на чл.124 от ЗДДС и същата участва при формирането на резултата по справката-декларация за съответния период, когато е настъпило данъчното събитие. Но тя не е единствената. Резултатаът за периода се е получил като разлика между дължимото ДДС за внасяне и данъкът с право на приспадане. Като следствие от това за този период може да се е получило ДДС за внасяне в размер на 10 единици. Които да не са внесени. Интересно ми е в такъв случай къде е причинно-следствената връзка между сделката по която аз съм купувач и невнесеният ДДС , дължим за периода? Още по- лош вариант: По справката-декларация има ДДС за внасяне 10. Същият е внесен. След 3 години на моят доставчик му се прави ревизия, чийто период обхваща и месецът, през който се е състояла сделката между нас. И с ревизионният акт му се отказва право на данъчен кредит по част от доставките, поради което дължимият ДДС за периода става от 10 на 20 единици. И по този ревизионен акт няма плащане, защото моят доставчик е вдигнал ръце от държавата и бюрокрацията, и, посъветван от специалисти по „бизнес право“, си е прехвърлил търговското предприятие на безимотно лице. Тогава какво става с моята доставка?

Също така интересен е въпросът с изискването на ал.2 за знание, съставляващо основна предпоставка за реализиране на отговорността по реда на чл.177. Съгласно разпоредбата, регистрираното лице трябва да знае или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесесен. За мен представлява интерес кога това е налице –задължението за знание. И още повече в какво се изразява знанието? Както по-горе вече обърнах внимание, внасянето на дължимият ДДС по всяка осъществена доставка не става автоматично за нея сама за себе си, а се изчислява сумарно съобразно осъществените за периода и отразени в дневниците за покупки и продажби доставки. С оглед на това, за да е налице това знание, би следвало неговите субективни предели да обхващат от една страна това, че в края на периода, през който е осъществена сделката, ще е налице като резултат от сбора на записите в дневниците за покупки и продажби определена сума ДДС за внасяне, която няма да бъде внесена.

Друга предпоставка за отговорността, върху която искам да поразсъждавам е тази, че за да отговаря регистрираното лице – получател по доставката, същото следва да е приспаднало данъчен кредит по нея. И така, ако се приеме, че по дадена сделка няма реална доставка, и само и единствено са съставени документи с цел получаване на неправомерно данъчно предимство, не би ли се стигнало до ситуация, при която на едно и също лице, в случая на получателя, ще се търси два пъти стойността на дължимия ДДС по дадена сделка? Един път, това би се получило като на лицето бъде отказано правото на данъчен кредит и като от евентуалната ревизия същотно ще трябва да внесе сумата на „неправомерно“ приспаднатия ДДС, а от друга страна, по същата сделка да му бъде възложено по реда на чл.177 от ЗДДС да заплати сумата на невнесения ДДС от страна на доставчика?

По отношение на „знанието“, респективно на „задължението за знание“ налице са редица неясноти, които не са взети предвид от законодателя и които, според мен, поставят органите по приходите пред ситуацията сами да си правят тълкувания по темата, които в големия процент от случаите представляват правни абсурди и при които интересът на държавата да не бъде незаконосъобразно ощетен нейният фиск, неоправдано води до грубо нарушаване на правата на данъчнозадължените лица. За какво говоря? Използваният термин „регистрирано лице“, по отношение на което следва да се доказва наличието на знание като вид субективно психическо отношение към целения от доставчика противозаконен резултат, а именно – невнасянето на дължимия ДДС, ми звучи идеално, когато става въпрос за еднолични търговци. Но в масовия случай, регистрираните търговци са юридически лица, които формират и изразяват волята си посредством дадени физически лица, определени от закона или техния устав или дружествен договор. Само че в търговския закон никъде не се споменава кой следва да изразява „знанието“ на юридическото лице. В наказателния кодекс, все още наказателната отговорност е лична, така че ако минем на страната на органите по приходите и сме изправени пред задачата да докажем „знанието“ на едно АД с двустепенна система на управление, получател по облагаема доставка за факта, че начисленият и платен ДДС няма да бъде внесен от доставчика, ще се изправим пред доста трудна задача. Да не кажа дори невъзможна.

Макар да са налице редица неясноти при определяването на това, кога и кой следва да „знае“, може би презумпциите за това, уредени в ал.3 на същия член биха ни били от полза. И, четейки точка първа, пак ми идва да се върна на въпроса за административния произвол и неговата роля при възникването на така наречения „данъчен деликт“. Защо? По две причини. На първо място, кръгът на лицата, за чийто невнесен данък следва да се отговаря, се разширява до „който и да е предходен доставчик“. Това според мен е предпоставка да се създаде един данъчен хаос, в случай, че приходните органи решат да прилага закона в цялата му строгост. А още повече и с оглед допълнението, че отговорността възниква по отношение на същата стока или услуга, „независимо дали в същия, изменен или преработен вид“. Така ми се струва, че всеки един търговец, за сделките си със стоки от суровина до готова продукция, следва да наема лица с раследващи функции, които да изчисляват риска от това, дали някой съконтрагент накъде някога няма да пропусне ефективното внасяне на ДДС.

Замислям се също над това, как се установява от органите по приходите, че една сделка е привидна. За това компетентен е гражданският съд при положение, че е сезиран по надлежния ред. Или може би законодателят не е имал предвид тази привидност по чл.17 от ЗЗД, а е имал предвид липсата на реална доставка. В указание на НАП № 24-00-9/30.06.2009г. се посочва, че „когато е налице абсолютна симулация, не следва да се претендира отговорност по чл177 от ЗДДС, а следва да се откаже данъчния кредит на получателя на доставката, тъй като данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал.5 от ЗДДС-липсва доставка, по която да се начисли данък, съответно не са налице условията по чл.68, ал.1 т.1 от ЗДДС.“

Въпросът е доколко това би могло да се установява от органите по приходите. Донякъде събуди в мен възмущение следното твърдение, по отношение на установянето на симулацията:

„Ревизиращият орган може да се позове на привидността с оглед на правилото, че всеки може да се позове на нищожността на един договор, но следва да докаже привидността, което ще стане чрез всички доказателствени способи.“

Изглежда този, който е писал това, е чел една част от коментара на ГПК, и не е стигнал до разделите за предявяване на иск, за видове искове, за предпоставки за допустимост на иска и за доказателствата в гражданския процес. Според автора на това тълкуване, когато си решим, можем да си събираме каквито си искаме доказателства и да си прогласяваме която си искаме сделка за привидна. Считам подобно тълкуване за абсолютно незаконосъобразно и в тази връзка, за да се приеме дадена сделка за привидна, симулацията следва да е доказана по установения за това ред. По същия начин стоят нещата и със заобикалянето на закона, също посочено като възможна кумулативна предпоставка.

С оглед на гореизложеното, нуждата от промяна на чл. 177 от ЗДДС е очевидна. Но освен това, дори и предпоставките за реализиране на този вид отговорност като наличие на привидна сделка или такава, сключена с цел заобикаляне на закона да останат, следва да се счита, че са налице единствено когато същите са доказани по съответния исков ред. Не следва органите по приходите да считат, че имат каквото и да е основание да приемат наличието на горепосочените гражданскоправни институти въз основата на своя преценка, изземвайки функциите на съда.

Автор: Александър Натов