Съгласно разпоредбата на чл. 106, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) прекратяването на регистрация (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която, след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит, освен в случаите, когато този закон е предвидил друго. В ал. 2 на същата разпоредба е предвидено, че регистрацията се прекратява: 1. по инициатива на регистрираното лице, когато е налице основание за дерегистрация – задължителна или по избор; 2. по инициатива на органа по приходите, когато: а) е установил основание за задължителна дерегистрация; б) е налице обстоятелство по чл. 176 ЗДДС.
Нормата на чл. 83, ал. 1 ДОПК предвижда, че вписването и прекратяването на регистрацията в специалните регистри (какъвто е регистърът по ЗДДС) се извършва на основанията и сроковете, предвидени в съответния нормативен акт (в случая ЗДДС) и след извършване на проверка за наличие на основания за това. Проверката се провежда в производството по дерегистрация, като целта е да се съберат доказателства и да се установят всички факти и обстоятелства от значение за извършване на дерегистрацията. По аргумент от чл. 83, ал. 3 ДОПК актът за дерегистрация поражда действие от деня на връчването му. В хипотезите на задължителна дерегистрация по чл. 107 от ЗДДС администрацията действа в условията на обвързана компетентност, а в тези по чл. 176 вр. чл. 106, ал. 2, т. 2, б. „б“ ЗДДС упражнява дискреция.
Разпоредбата на чл. 176 ЗДДС е разположена в глава двадесет и пета, озаглавена „Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами“. Следователно, видно от систематичното място, чл. 176 ЗДДС урежда правомощията на органите по приходите за предотвратяване на данъчни измами, определя юридическите факти, представляващи основания за дерегистрация по преценка на администрацията, като източник на опасност от загуба на данъчни приходи. Основание за дерегистрация по чл. 176, т. 1 ЗДДС е невъзможността регистрираното лице да бъде открито по реда на ДОПК на посочения от него адрес за кореспонденция и може да се приеме като последица от неизпълнение на задължението за съдействие по чл. 42, ал. 1 ДОПК, елемент от което е осигуряването на достъп до подлежащия на контрол обект. Адресът за кореспонденция е регламентиран в чл. 28, ал. 1 ДОПК.
В практиката са често срещани случаите, при които на основание резолюция, издадена от началник отдел при ТД на НАП София, е възложено извършването на проверка за наличие на основания за дерегистрация по ЗДДС на определено лице. Проверката на декларирания адрес за кореспонденция на дружеството се извършва във връзка със заповед на директора на ТД на НАП София за осъществяване на следрегистрационен контрол за установяване на съответствие на декларирани данни с действителни такива. В голяма част от случаите проверката приключва с акт за дерегистрация по ЗДДС, издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП София, в който се посочва, че са констатирани обстоятелства по чл. 176, т. 1 ЗДДС, представляващи основание за дерегистрация на регистрираното лице. За да достигне до извод за наличието на основанието по чл. 176, т. 1 ЗДДС обикновено органът по приходите извършва две посещения, в рамките на около 7-8 дни, на декларирания адрес за кореспонденция на проверяваното лице, които се обективират в два протокола. Следва да се отбележи, че изготвените от органа по приходите протоколи са официален свидетелстващ документ /вж. чл. 50, ал. 1 ДОПК/ и притежават материална доказателствена сила по чл. 179, ал. 1 ГПК. В съдържанието на протоколите се посочва, че на адреса за кореспонденция не е открит представляващият дружеството или упълномощено от него лице за контакт с приходната администрация. При извършените посещения от органа по приходите често се установява, например, че на декларирания адрес се намира жилищна кооперация, като няма табела с логото на търсеното дружество и при многократно позвъняване на апартамента, не бива отворено. При извършеното второ посещение на адреса, отново не бива открито задълженото лице, негов представител или пълномощник.
По аргумент от чл. 83, ал. 4 ДОПК относно оспорването на актовете, в регистрационното производство е приложим редът за оспорване на ревизионни актове. Актът за дерегистрация може да бъде обжалван от засегнатото лице по реда на чл. 152 вр. с чл. 83, ал. 4 от ДОПК пред директора на дирекция “ОДОП” – гр. София, който се произнася с решение, подлежащо на обжалване пред административния съд по местонахождението му в 14-дневен срок от получаването на решението. Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на акта за дерегистрация, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.
В практиката на съдилищата по приложението на разпоредбата на чл. 176, т. 1 ЗДДС се срещат противоречия по няколко въпроса, основният от които е: когато дружеството не изпълни задължението си за откриваемост на адреса за кореспонденция, следва ли това неизпълнение да притежава признака „системност“, който е предвиден при дерегистрационното основание по т. 3 (системно неизпълнение от страна на лицето на задълженията си по ЗДДС) от същата разпоредба? Ако отговорът е положителен, какво се разбира под „системност“, т.е. достатъчни ли са две посещения на адреса, при които лицето не е открито, за да се приложи разпоредбата на чл. 176, т. 1 ЗДДС или посещенията трябва да са повече от две? На второ място, съставените протоколи за извършените посещения достатъчни доказателства ли са, за да се приеме, че са налице предпоставките на посочената разпоредба от закона? На следващо място, електронният адрес представлява ли адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 28, ал. 1 ДОПК?
Някои съдебни състави приемат, че само две посещения на адреса и съставените протоколи за тях не са достатъчни доказателства, за да се приеме, че са налице предпоставките на чл. 176, т. 1 ЗДДС. Приема се, че действително в разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС законодателят не е визирал като елемент от фактическия състав констатиране на „системност и продължителност“ при отсъствието на представляващ или упълномощено от дружеството лице на адреса му за кореспонденция. Предпоставката за „системност и продължителност“ не е посочена изрично в разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС, но тя се извежда от използвания в нея израз „не може да бъде“. Подкрепящите тази теза съдебни състави приемат, че ако законодателят е искал да каже, че достатъчни за служебната дерегистрация на данъчния субект са еднократното неоткриване на адреса му или двукратното му неоткриване в рамките на един и същи месечен период, то би използвал израза „не е открит…“ Използваният израз „не може да бъде открито“ означава, че от страна на органа по приходите са положени усилия и са предприети допустимите законоустановени действия от тяхна страна, но въпреки положените усилия лицето не е открито на адреса му за кореспонденция (в този смисъл е решение № 5216 от 04.10.2012 г., постановено по адм. д. № 4201/2012 г. по описа на АССГ). Тоест според някои състави, въпреки, че е не е изрично посочено в чл. 176, т. 1 ЗДДС, за да се приложи тази разпоредба, следва да е налице предпоставката „системност и продължителност“, която означава двукратно неоткриване на адреса, но не в рамките на един и същи месечен период или три и повече посещения на адреса, без значение месечния период.
В Решение № 2722 от 24.04.2014 г., постановено по адм. д. № 10171/2013 г. по описа на АССГ е прието, че ответникът (директорът на дирекция „ОДОП“ София) трябва при условията на пълно доказване да установи, че дружеството не се намира при системните или многократни посещения на посочения от същото адрес, за да постанови акт за дерегистрация с основание чл. 176, т. 1 от ЗДДС. Същият съдебен състав достига до извод, че за прилагането на посочената разпоредба се изисква да има поне 2 посещения, обективирани с протоколи, установяващи посочените обстоятелства. Видно от прочита на решението този състав приема, че също следва да е налице „системност“ на неоткриването на адреса, което означава две или повече посещения без значение от това в какъв период от време са направени. Цитираното решение е обжалвано, като Върховният административен съд (ВАС) го е потвърдил с мотивите: „според съда не са доказани по категоричен начин предпоставките, посочени в цитираната норма, доколкото не се установява отсъствието на дружеството да е системно, постоянно.“ (Решение № 7242 от 16.06.2015 г., постановено по адм. д. № 9283/2014 г. по описа на ВАС).
Други състави също приемат, че следва да е налице „системност“ на неоткриването на адреса, но без да конкретизират минимума от посещения и периода, в който трябва да се извършат, за да е налице основанието по чл. 176, т. 1 ЗДДС. В този смисъл е Решение № 6035 от 26.05.2015 г., постановено по адм. д. № 8944/2014 г. по описа на ВАС, в което в конкретния случай е прието, че проверките са извършени последователно в кратки срокове /през пет работни дни/, в период на отпуски, поради което не може да се направи и извод за продължителност и системност на отсъствието. Според съдебния състав, ненамирането на адреса за кореспонденция следва да е с продължителност и системност, която препятства данъчните органи да осъществяват правомощията си. По цитираното дело, също така, са били налице данни, че дружеството е имало действащ електронен адрес, регистриран при вписването му, който е бил известен на данъчните органи и представлява също адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 32, ал. 2 ДОПК. На този адрес са били извършвани уведомявания на дружеството, така както е имало данни, че уведомяване е извършено и на адреса за кореспонденция. Въз основа на тази фактическа обстановка Върховният административен съд е достигнал до извод за временен и несистемен характер на обективираните в двата протокола обстоятелства по ненамиране на представител в началото на м.07.2013 г.
Пример за съдебни актове, в които се приема, че макар законодателят да не е конкретизирал броят на посещенията, при които регистрираното лице се счита за ненамерено на адрес, несъмнено то трябва да е системно, а не еднократно, за да може и органът по приходите да извърши мотивирана преценка, че това ненамиране на адреса е достатъчно основание за дерегистрацията на данъчно задълженото лице са също така Решение № 3163 от 13.05.2013 г., постановено по адм. д. № 2892/2013 г. и Решение № 2722 от 27.04.2014 г., постановено по адм. д. № 10171/2013 г.
В подкрепа на тезата за „системност“ на неоткриването на адреса, но без да се дава определение на този признак, е и Решение № 7102 от 15.11.2016 г., постановено по адм. д. № 5836/2016 г. по описа на АССГ, в което е прието, че проверките са били извършени последователно в кратки срокове /през шест работни дни/, по едно и също време на деня, поради което не би могло да се направи извод за продължителност и системност на отсъствието. „Въпреки, че изискването за системност не е изрично поставено като условие, то следва от разума и целта на закона – въвеждане на дерегистрацията по инициатива на органа като санкция за извършено нарушение. Ето защо ненамирането на адреса за кореспонденция следва да е с такава продължителност и системност, която препятства данъчните органи да осъществяват правомощията си. Допълнителен аргумент в тази връзка дава и разпоредбата на чл.28, ал.4 от ДОПК, която предвижда едва при отсъствие повече от 30 дни от адреса за кореспонденция да се упълномощава лице, на което да се връчват съобщения. По делото също така са налице данни, че дружеството е имало действащ електронен адрес, регистриран при вписването му, който е бил известен на данъчните органи и представлява също адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. На този адрес са извършвани уведомявания на дружеството, така както са налице данни, че уведомяване е извършено и на адреса за кореспонденция. При тези данни се налага извод за временен и несистемен характер на обективираните в двата протокол обстоятелства. Предвид наличието на електронен адрес и липса на данни за предходно или последващо неоткриване на представител на дружеството, не е налице препятстване на възможността за проверки от страна на данъчните органи“. В този смисъл е част от съдебната практика на Върховния административен съд: Решение № 4378/2015г. по адм.д.№ 7378/2014г.; Решение № 6035/2015г. по адм.д.№ 8944/2014г.; Решение № 6917/2016г. по адм.д.№ 3185/2015г.
Други състави са на противоположната позиция, приемайки, че при неизпълнението на задължението за откриване на адреса за кореспонденция, като основание за дерегистрация, не съществува изискване за „системност и продължителност.“ В този смисъл е Решение № 6300 от 17.10.2016 г., постановено по адм. д. № 966/2016 г. по описа на АССГ, в което е прието, че следва да се има предвид и че с цел връчване на акта за дерегистрация също са извършени две посещения на посочения адрес и не е открит представляващия или упълномощено лице. Към неизпълнението на задължението за откриване на адреса за кореспонденция, като основание за дерегистрация, не съществува изискване за системност и продължителност.“За разлика от неизпълнението на други задължения по този закон, въведено като основание за дерегистрация по чл. 176, т. 3 ЗДДС, за предпоставките по чл. 176, т. 1 ЗДДС е неприложимо изискването за системност.“
В подкрепа на тезата за отсъствие на признака „системност“ е и Решение № 6722 от 03.11.2016 г., постановено по адм. д. № 8745/2016 г. по описа на АССГ, в което се приема също така, че протоколите са достатъчни доказателства, за да се приеме, че са налице предпоставките на чл. 176, т. 1 ЗДДС. В това решение е застъпена следната теза: „…предмет на изследване в производството пред настоящата инстанция е обстоятелството за наличието на предпоставките по чл. 176, т. 1 от ЗДДС. Наличието на тези предпоставки органите по приходите правилно са приели за установени с осъществените две посещения на адреса за кореспонденция на търговското дружество, за което са били съставени съответните протоколи. В конкретния случай тези протоколи са достатъчни доказателства, за да се приеме, че са налице предпоставките на посочената разпоредба от закона. Изрично в посочените протоколи органите по приходите са отразили обстоятелството, че и при двете посещения на декларирания адрес за кореспонденция на търговското дружество не е открит представител или пълномощник на търговското дружество…В процесния случай дерегистрацията на търговското дружество е извършена поради наличието на обстоятелство по чл. 176 от ЗДДС, а именно поради обстоятелството, че дружеството не може да бъде открито на посочения от него адрес за кореспонденция по реда на ДОПК. За целите на производството по чл. 176 от ДОПК откриването или не на посочения адрес за кореспонденция на дружеството може да бъде осъществено единствено чрез действието на посещение на адреса за кореспонденция на дружеството и не може да бъде осъществено чрез изпращането на съобщение с обратна разписка или с поставянето на уведомление на интернет страницата на Националната агенция за приходите или пък чрез поставяне на съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК. В разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС законодателят не е визирал като елемент от фактическия състав констатиране на „системност и продължителност“ при отсъствието на представляващ или упълномощено от дружеството лице на адреса му за кореспонденция. Освен това, при съобразяване на обстоятелството, че протоколът има необходимото съдържание по чл. 50, ал. 2 от ДОПК, се обосновава неговата доказателствена сила относно установените факти и обстоятелства и същият представлява достатъчно доказателство за установените в него факти и обстоятелства.“
Относно въпроса дали електронният адрес представлява адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 28, ал. 1 ДОПК, в Решение № 5538 от 05.08.2016 г., постановено по адм. д. № 1679/2016 г. по описа на АССГ е прието следното: „Възражението в жалбата за неприложимост на разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството е посочило електронен адрес за кореспонденция, не се споделя от настоящия съдебен състав. Разпоредбите на чл. 28, ал. 2 и чл. 29, ал. 4 от ДОПК касаят връчване на съобщения на посочен от лицата електронен адрес. Разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС обаче предвижда като основание за дерегистрация неоткриване на адреса за кореспонденция, който е ясно дефиниран в чл. 28, ал. 1 от ДОПК. Следователно, посочената норма не предвижда като основание неоткриване при изпращане на съобщения на лицето по реда на чл. 29 от ДОПК, а единствено неоткриване на адреса за кореспонденция. Доколкото относно реда за откриване на лицето на адреса за кореспонденция разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС препраща към ДОПК, то този ред е следван и спазен от органа по приходите. Съобразно изискванията на чл. 32, ал. 1 ДОПК адресът е двукратно посетен. В случая това е приложимата разпоредба, а не разпоредбите на чл. 32, ал. 4 – 7 ДОПК, тъй като те касаят връчване на съобщенията.“ В горния смисъл е и преобладаващата съдебна практика – Решение № 6663 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7926/2015 г., I отделение, Решение № 11686 от 5.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15631/2014 г., I отделение, Решение № 15455 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6359/2012 г., VIII отделение и др.
На противоположната позиция е Решение № 7102 от 15.11.2016 г., постановено по адм. д. № 5836/2016 г. по описа на АССГ, в което се приема, че „…По делото също така са налице данни, че дружеството е имало действащ електронен адрес, регистриран при вписването му, който е бил известен на данъчните органи и представлява също адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 28, ал. 2 ДОПК. На този адрес са извършвани уведомявания на дружеството, така както са налице данни, че уведомяване е извършено и на адреса за кореспонденция. При тези данни се налага извод за временен и несистемен характер на обективираните в двата протокол обстоятелства. Предвид наличието на електронен адрес и липса на данни за предходно или последващо неоткриване на представител на дружеството, не е налице препятстване на възможността за проверки от страна на данъчните органи.“
Вместо заключение
По основния въпрос споделям становището, съгласно което към неизпълнението на задължението за откриване на адреса за кореспонденция, като основание за дерегистрация по чл. 176, т. 1 ЗДДС, не съществува изискване за системност и продължителност. За разлика от неизпълнението на други задължения по този закон, въведено като основание за дерегистрация по чл. 176, т. 3 ЗДДС, за предпоставките по чл. 176, т. 1 ЗДДС е неприложимо изискването за системност.
Относно протоколите, които се съставят при всяка извършена проверка при посещение на адреса за кореспонденция, следва да се отбележи следното. Както споменах по-горе, изготвените от органа по приходите протоколи са официален свидетелстващ документ /вж. чл. 50, ал. 1 ДОПК/ и притежават материална доказателствена сила по чл. 179, ал. 1 ГПК. Необходимото им съдържание е регламентирано в чл. 50, ал. 2 ДОПК – номера и датата на съставянето им, името и длъжността на органа, който ги е съставил, и на органите, които са извършили действията, имената, адресите и качеството на лицата, които не са органи по приходите и са участвали или присъствали при извършване на действията; индивидуализиращите данни за проверяваното лице, датата и мястото на действията, времето, когато са започнали и завършили действията, извършените действия, установените факти и обстоятелства, събраните доказателства; направените искания, бележки и възражения, ако има такива; пред кой орган и в какъв срок могат да се обжалват действията, ако това е допустимо. Не се отразява на доказателствената сила по чл. 50, ал. 1 от ДОПК, ако протоколите не съдържат имената, адресите и качеството на лицата, които не са органи по приходите и са участвали или присъствали при извършване на действията. Всъщност, при анализ на разпоредбите на ДОПК се установява несъмненото обстоятелство, че протоколите за посещения на адреса на задължени лица не са единствените протоколи, които съставят органите по приходите по реда на ДОПК. Кодексът предвижда съставянето на протоколи от органите по приходите в случаите при извършване на действия за обезпечаване на доказателства по реда на чл. 40, ал. 3 от ДОПК, в случаите по чл. 42, ал. 2 от ДОПК, в случаите по чл. 44, ал. 4 от ДОПК (при връщането на иззети доказателства), в случаите по чл. 54, ал.п 4 от ДОПК, по чл. 69, ал. 2 от ДОПК, по чл. 82, ал. 4 от ДОПК, по чл. 101, ал. 3 от ДОПК, по чл. 115, ал. 3 от ДОПК, по чл. 127а, ал. 6 от ДОПК, по чл. 127б, ал. 3 от ДОПК, по чл. 202, ал. 4 от ДОПК, по чл. 203, ал. 1 от ДОПК, по чл. 226, ал. 2 от ДОПК. Систематичното място на чл. 50 от ДОПК е в общите разпоредби на кодекса, като по този начин определени изисквания за съдържанието на протоколите, съставяни от органите по приходите, които протоколи са различни, се определя от изискването за вида процесуално действие, което осъществяват тези органи. Съобразно разпоредбата на чл. 50, ал. 2 от ДОПК протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства.
Относно въпросът дали електронният адрес представлява адрес за кореспонденция по смисъла на чл. 28, ал. 1 ДОПК, считам, че разпоредбата на чл. 176, т. 1 от ЗДДС предвижда като основание за дерегистрация неоткриване на адреса за кореспонденция, който е ясно дефиниран в чл. 28, ал. 1 от ДОПК. В този смисъл, посочената норма не предвижда като основание неоткриване при изпращане на съобщения на лицето по реда на чл. 29 от ДОПК, а единствено неоткриване на адреса за кореспонденция.
Автор: Кристиян Трендафилов
Подобни статии
ПРЕГЛЕД НА СЪДЕБНАТА ПРАКТИКА НА ВАС ОТНОСНО ФИГУРАТА НА ЕДНОЛИЧНИЯ ТЪРГОВЕЦ КАТО СТРАНА В АДМИНИСТРАТИВНИТЕ ПРОИЗВОДСТВА
Изменения и допълнения на ЗДДС, обнародвани в ДВ, бр. 60 от 02.08.2016. Противоречие с принципа на данъчния неутралитет и на оправданите правни очаквания установени в директива 2006/112от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ДДС – ТРЕТИРАНЕТО НА БЕЗВЪЗМЕЗДНОТО ИЗГРАЖДАНЕ НА ОБЕКТИ – ПУБЛИЧНА ОБЩИНСКА СОБСТВЕНОСТ
ПРОТИВОРЕЧИЯ В СЪДЕБНАТА ПРАКТИКА ОТНОСНО ПРАВОМОЩИЯТА НА РАЙОННИЯ СЪД КАТО ВЪЗЗИВНА ИНСТАНЦИЯ И АДМИНИСТРАТИВНИЯ СЪД КАТО КАСАЦИОННА ИНСТАНЦИЯ ПО АДМИНИСТРАТИВНОНАКАЗАТЕЛНИ ДЕЛА
НАЛИЦЕ ЛИ Е СЪЩЕСТВЕНО НАРУШЕНИЕ НА АДМИНИСТРАТИВНОПРОИЗВОДСТВЕНИТЕ ПРАВИЛА, СЪСТАВЛЯВАЩО САМОСТОЯТЕЛНО ОСНОВАНИЕ ЗА ОТМЯНА НА ПРИЕТИЯ НОРМАТИВЕН АДМИНИСТРАТИВЕН АКТ, ПРИ НАРУШАВАНЕТО НА НОРМАТА НА ЧЛ. 26, АЛ. 2 ОТ ЗНА?
