“Amicus Plato, sed magis amica veritas”.
Донякъде тази сентенция обобщава вижданията ми по въпроса, на който съм решил да се спра с настоящата статия. Най-често критиката към съдебната практика, особено в областта на административното правораздаване, е насочена към решенията, с които се потвърждават актовете на различните административни органи. Някак авторите винаги вземаме страната на адресатите на актовете, може би защото приемаме, че в болшинството от случаите на постановяване на неправилни решения, съдът брани интересите на държавата, в лицето на нейните органи, за сметка на тези на физическите и юридическите лица. Затова най-често не коментираме в негативна светлина съдебна практика, която е в полза на частноправните субекти. Изправен пред решение, което в крайна сметка защитава такъв интерес, но въз основа на изцяло погрешна аргументация, аз разсъждавам по следния начин: Добре, даден субект е получил благоприятно за него отсъждане. Решението му е влязло в сила. Чудесно. Същото вече става част от съдебната практика. Ще бъде използвано като аргумент в други подобни случаи. И какво правим тогава, ако същото е неправилно аргументирано? Това, че с него е защитен интересът на един частноправен субект означава ли, че с него се защитава интересът на всички субекти, които по-нататък, по един или друг начин биха били страни по подобен спор и при сходна фактическа обстановка? Не мисля.
Предмет на настоящата статия е Решение на ВАС, с което е потвърдено решение на АСВТ, с което е отменен РА № 121202673/01.02.2013г., с който е установена отговорност на основание чл. 19, ал.1 от ДОПК на С.Х.К., за задължения по ЗДДС на управляваното от него дружество- „Алфа Комплекс“ ЕООД. Фактическата обстановка е следната:
С.Х. К. е бил съдружник в „Алфа комплекс”-ООД- гр.Монтана, в това число и управител към м.12/2010г. По силата на нотариален акт № 115, т. VІІ, рег. № 16299, дело № 960 от 27.12.2010г., „Алфа комплекс”-ООД- гр.Монтана чрез управителя С. К. е продало на М. С. К. – съпруга на С. К. и съдружник/управител/ в същото дружество недвижим имот – сграда за търговия със застроена площ от 147 кв.м., находящ се в гр. Монтана, ул.”Любен Каравелов” № 131 за сума в размер на 8 500лв., като данъчната оценка на имота е 36 980,90лв., а за продажбата е издадена фактура № 1855/30.12.2010г. с данъчна основа 7 083,33лв. и ДДС в размер на 1 416,67лв., която фактура е включена в дневника за продажби и в справката-декларация за м.12/2010г. Не е спорно и обстоятелството, че в хода на извършена ревизия на „Алфа комплекс” ООД е установено, че при продажбата на недвижимия имот е допуснато нарушение на разпоредбата на чл.27,ал.3,т.1 от ЗДДС за продажба на имота между свързани лица по пазарни цени, като назначената оценителна експертиза е определила пазарна цена в размер на 92 973,00лв. В резултат на това е прието, че за данъчен период м.12/2010г. не е деклариран и не е внесен ДДС в размер на 17 177,93 лв. /18 594,60 – 1 416,67/ ведно с лихви за забава. С издадения ревизионен акт № 121101147/31.05.2012г. на „Алфа комплекс” ООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 168 004,00лв. и лихви в размер на 68 010,49лв. и корпоративен данък в размер на 122 017,68лв. и лихви за забава в размер на 53 517,00лв., който ревизионен акт като необжалван е влязъл в законна сила.
Горните обстоятелства са били предпоставка да бъде ангажирана отговорността на управителя по реда на чл. 19 ал.1 от ДОПК, тъй като, видно от констатираните по време на проверката обстоятелства, е прието от органите по приходите, че е налице укриване на факти и обстоятелства, изразяващи се в сключване на сделка със свързано лице на цена, значително по-ниска, както от данъчната оценка, така и от пазарната цена, и последващо деклариране на значително по-нисък ДДС в справката-декларация за съответния период.
В своето решение, ВАС възприема извода, че за да е налице отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК, следва да са налице следните предпоставки, а именно: 1) лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл.14,т.1 и 2 от ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2) да е налице поведение на това, изразяващи се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3) причинно-следствена връзка между поведението е невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4) невъзможност за събиране на публични вземания – данъци и задължителни осигурителни вноски.
По същество, предметът на доказване по настоящия случай се свежда до това, дали са налице посочените в закона предпоставки. Ако първата от тях е по-скоро ясна и не буди съмнение, то следващите подлежат на тълкуване, заключенията от което ще имат ключово значение за формиране на правилното становище по въпроса. В тази връзка ми се ще да поразсъждавам върху тях и да коментирам становището на ВАС:
„ …да е налице поведение на това лице, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител“. Най-често фактите и обстоятелствата, които касаят облагането с преки или с непреки данъци представляват тези, които са от значение за формиране на съответната данъчна основа. Това са паричните потоци, приходите, разходите, обезценки, амортизации или други елементи – икономически или счетоводни единици, които имат съществено значение за определяне на данъчната основа. Следва може би да направим разграничение на гореспоменатите данни на преки и косвени- преките са такива, въз основа на които директно се формира числото на данъчното задължение – например посочените данни за облагаема основа в подоходните декларации по чл.50 от ЗДДФЛ и чл. 92 от ЗКПО. Не така стои въпросът със счетоводните данни, чиято аналитична отчетност води до формирането на обобщените данни в гореспоменатите декларации – това са записаните в различните първични счетоводни документи облагаеми основи и др. В случаи като този, цитиран в процесното съдебно решение, ние извършваме доставка на стока, а именно- продажба на недвижим имот. Включваме фактурата в дневника за продажбите по реда на ЗДДС. Справката-декларация обаче за периода, през който е сключена и съответно осчетоводена сделката, съдържа обобщена информация за всички покупки и продажби, извършени от съответното данъчно задължено лице и работи с обобщени данни, въз основа на които се изчислява дали за съответния период съответното лице има ДДС за внасяне, или има ДДС за възстановяване. Ако четем буквално горецитираната норма, излиза, че в случая с деклариране на данък добавена стойност, неверните данни и обстоятелства следва да бъдат само посочените обобщени данни за общ размер на данъчните основи на покупките и продажбите през съответния период, защото именно те биват декларирани пред НАП, а не данъчната основа и дължимото ДДС по всяка отделна сделка. Ако подложим нормата на разширително тълкуване, тук попадат и всички доставки, по които страна е данъчното-задълженото лице, които са извършени при нарушение на разпоредби от значение за определяне на съответната данъчна основа и дължимия данък. По настоящия проблем има и друг съществен въпрос. Нормата е конкретизирала поведението на лицето, представляващо предпоставка за търсене на отговорността по чл. 19, а именно- „укрие“. Според мен, под такова описание би попадало действие, при което не бива посочен факт от значение за формирането на данъчната основа, например, ако дадени доставки през съответния период са били осъществени, но не са декларирани. Не знам доколко при декларирането на дадена сделка и посочването в документа от значение за счетоводното отразяване , а именно –фактурата, ако е посочена дадена цена, дали сме изправени пред хипотеза на укриване. Ако лицето е било наясно с това, че цената, на която се извършва прехвърляне, е в пъти по-малка от пазарната, то по-скоро може да се приеме, че потвърждава една неистина, отколкото да укрива дадено обстоятелство.
Във връзка с горното, ще си позволя малко критика на ниво законодателна техника. Не намирам за удачно в нормативни актове, различни от Наказателния кодекс, да се използват наказателноправни термини, най-често характеризиращи субективната страна на дадени изпълнителни деяния и изискващи доказването на умисъл. Защото органите по приходите не са органи на досъдебното производство и ми е много интересно как биха доказали,че дадено лице е знаело или не даден факт, респективно е целяло настъпването на дадени последици. Не че в производството по наказателни дела, прокуратурата, пък и съдът често с оглед процесуална икономия, щом докажат някой и друг елемент от обективната страна на дадено престъпление, считат за доказан и умисъла за извършването му. Нямаше ли да е по-лесно, ако нормата на чл. 19, ал.1 от ДОПК просто звучеше така: „Чл. 19. (1) Когато член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 не декларира (вместо ‚укрие“) факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци…“ В този вариант нещата биха били по-прости – декларирал, не декларирал. Когато го санкционираме затова, че не е декларирал, тогава единствената предпоставка за отговорността е неизпълнението на предвидено за него в закон задължение. Докато, когато говорим за укриване, същото е иманентно свързано със знанието за наличие на даден факт или обстоятелство, и това неминуемо усложнява евентуалното доказване на твърдяното знание.
„…причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски“
Както по-горе уточнихме, поведението се изразява в укриване на факти и обстоятелства, които управителят на търговското дружество е длъжен по закон да обяви пред органа по приходите. Тук обаче се въвежда една допълнителна предпоставка за отговорността, която според мен допълнително усложнява процеса на доказване, а именно- причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци и осигурителни вноски.Според мен, такава би била налице, ако съответното лице извърши съвкупност от действия, респективно бездействия, които от една страна способстват за неплащането на данъчни задължения, а от друга страна, правят невъзможно събирането им след установяване на тяхното съществуване и техния размер в действителност. Ако трябва да илюстрирам горното с пример, би изглеждало така: Едновременно или чрез последователни действия, да не бъдат декларирани сделки, за които следва да се начисли и внесе данък, и да бъдат предприети действия по освобождаването на съответното дружество от притежаваните активи, така че дори и след установяването на горните данъчни задължения от компетентните органи, същите да не могат да бъдат събрани. В казуса по цитираното в настоящата статия съдебно решение, за да е налице анализираната причинно-следствена връзка, освен декларирането на в пъти по-ниска цена на продажбата, трябва да са предприети и действия, въз основа на които в дружеството повече да няма имущество. А от практическа гледна точка доказването би било доста сложно. Защото имот, за който органите по приходите твърдят,че струва 100 000 лв. е продаден за 10 000, което означава, че с декларирането на по-ниската цена е спестен ДДС в размер на 18 000 лв. И много трудно би било да се докаже, че тази сума не може да бъде събрана именно защото е укрит реалния размер на сделката. Проблемът донякъде идва и от това, че задължението е възникнало в един момент, а принудителното събиране на сумите от НАП би дошло в доста последващ момент след издаването на съответния ревизионен акт и след влизането му в сила.
„С оглед на фактите и обстоятелствата по делото, не може да бъде приета тезата на касатора, че подаването на справка-декларация по ЗДДС, в която е посочена цената, по която е изповядана сделката и за която има издадена фактура, която цена се разминава с пазарната такава, определена в последствие в ревизионното производство на дружеството, е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл.19,ал.1 от ДОПК. …..По делото нямо спор, че в декларацията е посочена цената, по която е извършена сделката и за която има издадена фактура. Липсват каквито и да е доказателства, управителят да е знаел, че съществува друга пазарна оценка на имота. Нищо повече, същият е правил възражение, че цената е била заплатена още през 2004г. по силата на сключен предварителен договор, което обстоятелство е отбелязано в нотариалния акт, но същото не е било обсъдено в хода на ревизията. Субективната страна на деянието не е установено с допустимите доказателствени средства.“
Много ми хареса ето тази аргументация на ВАС. За имот, продаден за 8 500 лв, при цена по данъчна оценка -36 000 лв, при твърдяна от НАП пазарна оценка около 92 000 лв., „няма доказателства управителят да е знаел, че съществува друга пазарна оценка на имота.“ Винаги съм бил противник на идеята за пазарна оценка, на методите за нейното определяне като цяло, тъй като много често всяка отделна сделка си има специфики, и е трудно поставянето им под общ пазарен и ценови знаменател, но тук ми дойде малко в повече. И много би ми се искало да разбера как следва да се установи „субективната страна на деянието“….
Автор: Александър Натов
Подобни статии
За процесуалният статут на ревизионните актове, издадени по реда на ДОПК в наказателния процес
По някои въпроси, касаещи корекцията на ползван данъчен кредит при констатиране на липси на стоки съгласно Решение № 11858 от 10.11.2015г. на ВАС по адм. дело№ 14067/2014г.
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ЗА ДАНЪЧНАТА ОТГОВОРНОСТ ВЪЗ ОСНОВА НА ДАННИ ЗА УКРИТИ ПРИХОДИ И ДОХОДИ В ПРАКТИКАТА НА ВАС
Специфики на облагането с ДДС на сделки, по които страна е консорциум във връзка с Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о.
Облагат ли се по ЗКПО приходите от дейност, подлежаща на забрана от специален закон съгласно Решение на ВАС № 16362/ 19.12.2012г. по адм. дело № 5485/2012г.
