Aко трябва да направим съпоставка между различните приложими данъци у нас, а и по света, безспорно най-широк обхват като данъчно задължени лица има данъкът, събиран върху доходите на физическите лица. И затова може би там проблемите относно облагане, начисляване, респективно удържане на данъка са най-сериозни с оглед на това, че касаят в повечето случай неограничен кръг адресати. В настоящата статия съм решил да се спра на въпроса за същността на термина „център на жизнени интереси“, използван като критерий за определяне на това дали дадено лице е местно по смисъла на чл. 6 от Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ). Макар и да го разглеждам с оглед на конкретен случай от практиката, проблемът с тълкуването на това понятие е достатъчно сериозен, та да налага по обширен преглед на въпроса.
С Решение № 9873 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 770/2013 г., I о.ВАС е оставил в сила решение на АССГ, с което е потвърден ревизионен акт, с който са начислени допълнителни задължения за данък върху доходите на физически лица на лицето Станислав Бачев. Същият, за част от периода на ревизията, а именно- календарната 2008г. е нает по трудово правоотношение като професионален футболист с работодател – ФК „Баку“– Азербайджан. Във връзка с горното, лицето е получило доходи от източник в чужбина. Платец на доходите е ФК „Баку“, в който оспорващият е играл като футболист . Съгласно представеният договор от 11.02.2008 г. сключен между футболния клуб и лицето, за периода от 09.02.2008 г. до 09.02.2009 г. на последния е следвало да се изплати сума в размер на 100 000 щ.д., по следния ред: 25 000 щ.д. на 09.02.2008г; 20 000 щ.д. на 09.05.2008 г. и 19 000 щ.д. на 09.11.2008 г.- общо 64 000 щ.д., като останалата част от договорената сумата до 100 000 щ.д. е трябвало да се изплаща на Бачев от клуба като месечна заплата в размер на 3 000 щ.д. Така за финансовата 2008 г. жалбоподателят е получил доход от източник в чужбина в размер на 97 000 щ.д., върху които са начислени и платени от него данъци на територията на Република Азербайджан. Точният размер на този данък не се сочи от жалбоподателя и не се установява по делото.Установено е и че между правителството на Р България и правителството на Р. за процесната финансова 2008 г. няма действаща Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото/СИДДО/.Такава е сключена между правителствата на двете държави на 12.11.2007 г., ратифицирана със закон, приет от 40-то Народно събрание на 15.10.2008 г. – ДВ, бр. 92 от 24.10.2008 г. Обн., ДВ, бр. 2 от 9.01.2009 г., в сила от 25.11.2008 г. и по отношение на данъците от първия ден на месец януари 2009 г.
На практика се получава следната ситуация- едно лице не пребивава на територията на страната, получава приходи от друга държава и плаща данък за тях в страната, където се намира платецът на дохода и в същото време се оказва задължено за заплащане на данък по реда на ЗДДФЛ и в България. Класически пример на двойно данъчно облагане. Затова са измислени спогодбите за неговото избягване. Но в конкретния случай, за процесния период на ревизията, за който са начислени допълнителните задължения за данък общ доход, спогодба за избягване на двойно данъчно облагане със страната, в която е установен платецът на дохода няма. Интересно как е налице законодателна празнота за подобни случаи. Но лично на мен ми е по-интересно как органите по приходите намират изход от ситуацията- чрез доктрината за „център на жизнените интереси“- термин, който макар и да няма легална дефиниция, би могъл да има ключово значение по отношение приемането на дадено лице за местно или не. Затова считам, че с оглед важността на проблема, следва да горепосоченият термин да бъде детайлно изяснен.
В практиката на съда и в указанията на НАП, центърът на жизнени интереси се приема, че е в България, когато интересите на съответното лице са тясно свързани със страната. Приема се, че като понятие, същият се състои от два елемента-– първият касае центърът на „личните интереси” на лицето, представляващи семейството – съпруг/а, в коя държава работи, къде са децата, къде учат и т.н.; вторият елемент касае центърът на икономическите интереси на лицето, представляващ мястото (държавата), където самото лице осъществява своята икономическа, респ. трудова дейност. В този смисъл, чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ предвижда, че при определянето на „центърът на жизнени интереси” на лицето могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.
Във връзка с горното, по настоящият казус ВАС приема, че тъй като постоянния адрес на лицето съгласно Закона за българските документи за самоличност е на територията на България и тъй като съпругата и детето му също се намират в страната, се приема, „че не са налице предпоставки, които да определят, че центърът на жизнени интереси е в Азербайджан. Единствено пребиваването за повече от 183 дни през този 12-месечен период на лицето в Азербайджан, не може да го определи като друго, освен местно лице за България“. В случая използваният подход за анализ от страна на ВАС е неправилен, поради факта, че е прието, че в чл.4, ал.1 от ЗДДФЛ, предпоставките за да бъде считано едно лице за местно са зададени алтернативно, т.е дори и една от тях да е изпълнена, лицето ще се счита за такова, без да е съобразена разпоредбата на ал. 5 на чл. 4 от същия закон,а именно, че не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
По скоро въпросът за определянето на горния критерий стои пред лицата, които не са български граждани, но чийто семейства се намират на територията на страната. Защото в чл. 4, ал.5 от ЗДДФЛ е написано изрично, че макар и дадено лице да има постоянен адрес на територията на Република България, ако центърът на жизнените му интереси е извън страната, то същото не следва да се счита за местно лице.
Както по горе беше споменато, в своите указания и писма, касаещи дефинирането на „център на жизнените интереси“ НАП обособява два „елемента“- център на личните интереси и център на икономическите такива. Предвид на това,че този термин се намира в данъчен закон и се използва изцяло с оглед данъчното облагане на лицата, мисля, че фокусът следва да се насочи към икономическите интереси. Ето защо. Да си представим ситуация, в нашия случай, че Станислав Бачев не беше български гражданин, но имаше семейство в България. Същият полага труд в друга държава, получава доходи за възмездното предоставяне на работна сила, но семейството му трайно е установено у нас. Държавата, в която той полага труд, му предоставя съответните условия затова, от гледище на сигурност, медицинско обслужване, здравно и социално осигуряване и други. Данъците, които той следва да заплати, са върху доходите, получени благодарение, на първо място на възможността, същия да ги реализира, на следващо място и косвено благодарение на условията, които съответната държава му е създала за това. Това, че част от тези пари биват харчени в България, не може да бъде прието като аргумент за облагане на доходите получени в друга държава и у нас. Считам ,че при определянето на това, къде да се обложат дадени доходи приоритет следва да има това къде са изкарани, а не това къде се харчат. Защото в противен случай се създава презумпция за това, че същите се ползват в България, която най-малко не може да е винаги така и приемането на подхода за определяне на център на жизнените интереси, според това къде се намира семейството на данъчно задълженото лице, следва да налага преценка ad hoc за всеки конкретен случай, което неминуемо би усложнило работата на органите по приходите.
В контекста на спора, на кои интереси следва да се даде приоритет при определянето на центъра на жизнените интереси, следва да се изследва и въпроса с недвижимата собственост, тъй като той не е коментиран в практиката на НАП. Това, че дадено лице има собственост на територията на Република България и реализира приходи от наем, дали представлява икономически интерес, който да наклони везните към това,че центърът на жизнени интереси на дадено лице е в държавата, където се намират имотите?
Възможни са два подхода. Ако приемем, че тъй като са налице приходи от възмездно предоставяне на имущество на територията на Република България, които многократно превишават тези, получени от трудово възнаграждение в трета страна, дали тогава споделената по- горе идея за превес на икономическия интерес като критерий при определянето на център на жизнените интереси няма да доведе до противоречия тъй като при подобна ситуация икономическият интерес на лицето би бил в България, а не в другата държава? В този ред на мисли, ако приемем, че получаването на значителни по размер приходи в държавата, където данъчно задълженото лице има постоянен адрес дали няма да доведе отново до несправедливо третиране в случаи, при които има наличие на приходи, които обаче са в пъти по ниски от трудовото възнаграждение, получавано в чужбина?
Въз основа на горните разсъждения считам, че когато в хода на данъчна проверка или ревизия органите по приходите са изправени пред приложението на чл. 4 от ЗДДФЛ, в някоя от хипотезите, касаещи центъра на жизнения интерес на дадено лице, би следвало, фокусът да бъде изцяло върху неговия икономически интерес, а именно върху това, къде той е съсредоточен в България или в трета страна. По този начин би се постигнало адекватно данъчно облагане, съобразено с принципа на данъчен неутралитет.
Но по-сложния въпрос остава това, как следва да се процедира в ситуации, при които дадено лице има характера на местно по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, но в същото време реализира приходи от трета държава, с която Република България няма спогодба за избягване на двойно данъчно облагане? С оглед на сега действащото законодателство, единственият вариант в случая е да се приеме, че съответното данъчно задължено лице има център на жизнени интереси в другата страна, от която реализира доходи, и то при положение, че същото има единствено постоянен адрес в България, и някоя от другите предпоставки, посочени в ал.1 на чл. 4 от ЗДДФЛ не е налице. В противен случай избягването на двойното данъчно облагане няма как да се постигне.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
По някои въпроси, касаещи ДДС уредбата на лизинговите договори
По някои въпроси, касаещи ДДС режима на доставките с предмет право на строеж в светлината на практиката на СЕС
По някои въпроси, касаещи Тълкувателно решение № 3/2016 от 12.03.2016г. на ОСНК на ВКС и критиката към него
По някои въпроси, касаещи чл. 100м от ЗППЦК, предмет на Решение № 2020 от 24.02.2015 г. по адм. д. № 8623/2014 г., VII о.
По някои данъчноправни проблеми, породени от престъпленията против собствеността
