Проблемът, на който съм решил да се спра с настоящата статия, до голяма степен касае бизнеса на почти всички търговски вериги, от които ежедневно пазаруваме, а и като цяло може би всеки бизнес, при който търговията се осъществява в помещения, в които клиентите имат свободен достъп до предоставяните стоки. При анализа на въпроса прави впечатление, че като цяло нормативната база, касаеща констатираните липси на стоки от подобни търговски обекти е бедна, да не кажем почти никаква, което до голяма степен ни затруднява, когато се опитаме да направим данъчноправен анализ на проблема с третирането на стоките, които липсват или чиято кражба е установена.
С Решение № 11858 от 10.11.2015г, ВАС е потвърдил Решение № 5562 от 25.08.2014г., постановено по адм. дело № 4890 от 2013 г. по описа на Административен съд – София град, с което е потвърден като законосъобразен Ревизионен акт („РА“) № 2900-1200336/04.02.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София , в частта, с която на „Билла България” ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 785 307.98 лв., ведно със съответните лихви в размер на 193 517.18лв. за периодите м.12.2008, м.12.2009г., м.12.2010г. и м. 12.2011г. Органите по приходите са установили, че при извършените годишни инвентаризации от „Билла България” ЕООД са констатирани липси, за които не са извършени корекции на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал.3 ЗДДС. След анализ на фирмения стандарт, утвърден от дружеството, са счели, че той няма характер на нормативен акт и поради това не обуславя приложението на изключението за корекции, предвидено в чл. 80, ал.2, т.3 ЗДДС /в приложимата му редакция/. По тези съображения те са начислили ДДС за липсващите промишлено пакетирани стоки, ведно със съответните лихви за забава за визираните данъчни периоди.
Може би трябва да започна от тук- липсата невинаги значи кражба. Съответствието между стоките, които са в даден обект и тези, които по документи следва да се намират в него се проверява по време на така наречените инвентаризации. След тяхното извършване през установен в съответното предприятие период от време се установява реално каква част от стоките фигурира само по документи, а всъщност я няма в самия обект. Не считам, че юридически и счетоводно би било коректно да отъждествяваме кражбата на стоки с тяхната липса. Най-просто защото, особено когато се касае за продажба на голям брой артикули, напълно е възможно при тяхното фактуриране и описване да са допуснати грешки. Напълно е възможно когато получаваме доставка на кашон с вафли например, шофьорът на буса да го е разлепил, да си е взел 4-5 вафли и да го е залепил отново..и такива неща са възможни със всички стоки. А да не говорим за случаите, при които малки деца си взимат нещо и го изяждат докато родителите им стигнат до касата- в този случай дали е налице кражба или погиване на самата вещ? Не считам, че е коректно да използваме кражбата като наказателноправен термин, когато разглеждаме чисто счетоводни и данъчни въпроси, защото ако я използваме в нейния наказателноправен контекст, тогава същата следва да е доказана по надлежния начин..а 99% от случаите това не е така…Това, че дадена стока липсва не означава автоматично, че същата е била открадната. Затова не считам, че към настоящия проблем пряко са относими са разпоредбите на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, защото там се говори „за надлежно доказана кражба“. Не мисля да навлизам в детайли защо смятам, че съгласно действащото ни данъчно законодателство, дори и при надлежно доказана кражба не следва да се прави корекция на ползвания за съответната стока данъчен кредит, тъй като смятам да се спра на това по-обстойно.
Един от ключовите въпроси за изясняването на настоящия спор е този относно граматическото и логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 80, ал.2, т. 3 от ЗДДС в приложимата й редакция към периода, посочен в ревизионния акт (по бр. 94 на ДВ от 2012г.). Съгласно нея, „Корекции не се извършват, в случаите на…липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове“. В сега действащата редакция на същия текст е записано, че не се правят корекции при липси на стоки, „съгласно действащите нормативни актове или фирмени стандарти и нормали“. Очевидно редакциите са почти идентични с разлика единствено във връзка с конкретизирането на приложимите стандарти като „фирмени“ и в това, че със съюза „или“ същите, заедно с нормалите са предвидени като алтернатива на нормативните актове. Ако се опитаме да разглеждаме нещата подред, може би следва първо да си отговорим на въпроса кои са приложимите нормативни актове към установяването на размера на липсите при съхраняване или транспорт на стоки. Ревизиращите органи са приели, че фирменият стандарт, приет от дружеството-жалбоподател няма характер на нормативен акт, а такъв е Наредба № 13а-10403/59 г. „за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им“. По аргумент от разпоредбата на чл. 9 от горепосочената наредба, в хода на ревизионното производство е прието, че не се признават естествени фири на стоките, които се продават или разпределят на бройки в специална промишлена опаковка и в определен грамаж, както и на стоките, които се съхраняват, лагеруват и превозват в херметическа опаковка и на течни стоки в стъклена опаковка. В заключение ревизиращите органи са посочили, че не е налице нормативен акт, според който да отпадне задължението за извършване на корекции на ползван данъчен кредит на промишлено пакетираните стоки. В своето решение, първоинстанционният съд не е коментирал относимостта на горецитираната наредба към процесния случай, а е приел, че използваната в нормата на чл. 80, ал.2 т.3 от ЗДДС техника на препращането към нормативен акт не означава, „че когато наред с нормативните актове се реферира към утвърдени стандарти, нормали или други нормативни актове, законодателят е имал предвид стандарти и нормали, които нямат характер на нормативен акт. Използваният от дружеството стандарт – „Инструкция за установяване и приемане на липси на материални запаси в [фирма], е приет от органите му на управление, поради което същият няма характер на нормативен акт, респективно на утвърден стандарт по смисъла на чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.“
Е да де, но впоследствие законът се променя и се допуска възможността определянето на допустимите липси да става съобразно фирмени стандарти. Така излиза, че според тълкуването на АССГ в едната редакция законодателят е признавал само закрепени в нормативен акт стандарти и нормали, а в другата е възприел, това да става и съобразно фирмени стандарти. Но всъщност върху какво спорим- върху това, че дали липсите на стоки, получени в хода на тяхното транспортиране или съхранение са основание за корекция на ползвания при тяхното закупуване данъчен кредит или за това по какви стандарти те следва да се определят? Аз си обяснявам нещата по следния начин. Фактът, от който тръгваме, е липсата на дадени стоки. За нейното наличие не се спори нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на административното и съдебното обжалване на акта. Твърди се, че използваният от дружеството стандарт „Инструкция за установяване и приемане на липси на материални запаси“ не е нормативен акт по смисъла на неколкократно цитираната по-нагоре разпоредба на ЗДДС. Добре тогава, а кой е нормативния акт „съгласно“ който следва да се признаят липсите? Или няма такъв? Безспорно, текстът „липси съгласно стандарти, нормали и други нормативни актове“ е своеобразен връх на законодателния изказ. Най-логичното според мен в случая е корективно да тълкуваме това като „липси В РАЗМЕР, ОПРЕДЕЛЕН СЪГЛАСНО стандарти, нормали и други нормативни актове“. Но в случая с ревизионният акт е направено друго- защото липсите са изчислявани по фирмения стандарт на дружеството, затова е прието, че те въобще не са липси и затова следва да се коригира ползваният данъчен кредит за закупуването им. Ако аз участвах в ревизията, може би щях да направя следното: Да кажем, че не признавам фирменият стандарт за липси. С оглед на законодателството, търся нормативен акт или стандарт със статута на нормативен акт и изчислявам техния допустим размер съобразно него. И след това за разликата между допустимото по фирмения стандарт и по приложимия според мен стандарт приемам, че следва да се направи корекция. Но това не е направено в случая. И в хода на ревизионното производство, и след това в хода на административното и съдебното обжалване просто е прието, че „стандартът“ трябва да е нормативен акт и щом не е такъв- няма липси..няма и проблем.
В касационната жалба на дружеството- жалбоподател, по въпроса за корекцията на ползвания данъчен кредит за липсващите стоки е изведен интересен аргумент, който обаче не е обсъден в решението на ВАС. Използвано е позоваване на становище на СЕС, застъпено в т.24 от Решение от 08.02.2007г., по дело С-435/05, според което, когато разходите за получените доставки са част от общите разходи на дадено лице и като такива представляват елемент, формиращ цената на стоките и услугите, които лицето доставя, с оглед на което разходите от този вид имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. Горепосоченото виждане се извлича с оглед разпоредбата на чл. 168, б „а“ от Директива 2006/112/ЕО. Според нея, „доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите доставки на данъчнозадълженото лице, същото има право да приспадне дължимия от него ДДС по отношение на доставените му стоки или услуги, извършени от друго данъчнозадължено лице“. Като аргумент в тази насока е използвано и становището, изразено в протокол-решение № 2 от 03.02. 2012г. на Дирекция „обжалване и данъчно-осигурителна практика“- при ЦУ на НАП гр. София:
„Правото на данъчен кредит е налице, , когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи правото на приспадане. Ако това не е така, следва да се провери дали направените разходи за получени стоки и услуги са част от общите разходи, които са свързани с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице“
Никой не купува стоките с идеята, че същите ще бъдат откраднати, но така или иначе, разходите за закупуването им са свързани с икономическата дейност по същия начин както и фирите, и брака. На практика пак опираме до това, че предмет на доказване по делото следва да е размерът на липсите, а не това дали същите да бъдат признати или не. Ясно е, че при осъществяването на търговска дейност във формата и по начинът, по който работи дружеството-жалбоподател, няма как да няма загуби на част от стоката под формата на липси и фири. Напълно споделям аргумента, посочен в касационната жалба, че именно начинът на осъществяване на дейността посредством хипермаркети, в които потребителите имат свободен достъп до стоките е определящ за печалбите, който реализира дружеството.
Ако трябва да изведа пред скоби проблема в настоящия случай, това е буквалистичното тълкуване на разпоредбата на чл. 80, ал.2 т.3 от ЗДДС, в приложимата й към момента на ревизионното производство редакция, което е довело до неправилни правни изводи по въпроса за задължението за извършване на корекция на ползван данъчен кредит. Този въпрос е от доста съществено значение за всички търговски вериги, и мисля, че е необходимо възприетото тълкуване да бъде променено и в случаи като този, спорът да се състои в това какъв е допустимият размер на липсите, а не в това следва ли те да се признават въобще.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
Незачитането на волята на страните като предпоставка за отказ на право на данъчен кредит съгласно Решение №16189 от 18.12.2012г. по адм. дело № 3424/2012г. на ВАС
Облагат ли се по ЗКПО приходите от дейност, подлежаща на забрана от специален закон съгласно Решение на ВАС № 16362/ 19.12.2012г. по адм. дело № 5485/2012г.
По някои въпроси, касаещи чл. 100м от ЗППЦК, предмет на Решение № 2020 от 24.02.2015 г. по адм. д. № 8623/2014 г., VII о.
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
ПРЕДПОСТАВКИ ЗА ОТГОВОРНОСТ ПО РЕДА НА ЧЛ. 19 ОТ ДОПК В СВЕТЛИНАТА НА РЕШЕНИЕ № 1072/28.01.2014Г. НА ВАС
