Правото на строеж като вид ограничено вещно право притежава специфики, които много често биват подминавани, когато се касае за специално законодателство, респективно разрешителни режими за които е от значение собствеността върху дадена сграда. Възникват редица въпроси, засагящи съотношението в правата на собствениците респективно на земята и на постройката, като много често остава несъобразена независимостта и ясното разграничение между двете вещни права.
В тази връзка интерес представлява ДДС третирането на доставките с предмет право на строеж, по специално тези, при които е възприета практиката учредяването да става срещу задължение за обезщетение от страна на приобретателя. От една страна, съгласно чл. 45, ал.1 от ЗДДС, доставките с предмет ограничени вещни права са освободени. От друга страна, когато срещу учредяването е уговорена насрещна престация, сделката подлежи на регулация като вид бартерно споразумение. Съгласно чл. 130 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението изцяло или частично е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Това означава, че когато дадена доставка представлява учредяване на право на строеж срещу задължение за последващо обезщетение са налице две доставки, при първата от които суперфициентът прехвърля на суперфициара правото на строеж. Преобладаващото становище в доктрината и съдебната практика е, че втората доставка е доставката на услугата по построяването на сградата от страна на суперфициара.
Един от въпросите, които стават предмет на преюдициални запитвания от страна на български съдилища е този за датата на данъчното събитие. Съгласно чл. 130, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие за доставките по бартерното споразумение настъпва по общите правила на закона. Такива намираме в чл. 25 ал. 2 от ЗДДС, съгласно който данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Решаването на този въпрос е било предмет на дело С-153/12г. на СЕС. По съществото си казусът е бил следния:
С нотариален акт от 16 септември 2008 г. две физически лица учредяват право на строеж на „Съни трейд“ ООД върху собствения си недвижим имот. По силата на учреденото право на строеж посоченото дружество е следвало да построи сграда върху упоменатия недвижим имот и да стане собственик на 75 % от нея. Като насрещна престация за получаването на това право „Съни трейд“ ООД е трябвало да проектира сградата, да я построи със свои средства и да прехвърли в собственост на собствениците на поземлените имоти в завършен вид 25 % от разгънатата застроена площ в рамките на определен срок. С посочения акт последните се задължават също в 30-дневен срок от завършване на грубия строеж да прехвърлят на „Съни трейд“ ООД и правото на собственост върху онази идеална част от поземления имот, която се полага като идеално число към обектите, оставащи в собственост на дружеството. Данъчната оценка на правото на строеж е 57 375,00 лева.
Следва ревизия и на 29 юли 2010 г. органът по приходите връчва на „Съни трейд“ ООД ревизионен акт, с който за септември 2008 г. на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 30 925,10 лева и лихви в размер на 6 637,22 лева. Органът по приходите приема, че е налице хипотезата на бартер по смисъла на чл. 130 от ЗДДС и че в приложение на алинея 2 от същия член данъчното събитие за доставката на строителна услуга е настъпило на датата на учредяване на правото на строеж. Дружеството обаче не е издало данъчна фактура на собствениците на поземлените имоти и за посочената доставка не е начислен ДДС. В хода на ревизията е изготвена експертна оценка, която определя пазарната цена на услугите, които „Съни трейд“ се е задължило да направи, в размер на 618 502 лева. Поради това с ревизионния акт е определена данъчна основа в размер на 154 625,50 лева, или 25 % от общата пазарна цена, което е делът, който трябва да бъде прехвърлен на собствениците на поземлените имоти след построяването на сградата. Становището на „Съни трейд“ ООД е, че няма как да се изисква от него да начислява ДДС за доставката, която се е задължило да изпълни в замяна на полученото право на строеж, тъй като същата няма как да бъде индивидуализирана към датата на учредяване на това право, и че няма как по правилото на член 26, алинея 7 от ЗДДС да се определи пазарната стойност на тази доставка. При условията на евентуалност то счита, че данъчната основа би следвало да бъде пазарната стойност на получената насрещна престация, тоест пазарната стойност на правото на строеж. Варненският административен съд решава да отправи следните преюдициални въпроси към Съда на ЕС, а именно:
- Понятието за данъчно събитие по смисъла на чл. 62, §. 1 от Директивата за ДДС трябва ли да се тълкува в смисъл, че обхваща и случаите на освободени доставки, включително такива извършени от лице, което няма качеството на „данъчнозадължено лице“ по смисъла на разпоредбите на дял III от (посочената директива) и на „лице — платец на данъка“ по смисъла на дял XI, глава 1, раздел 1 от (същата директива)?
- Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директивата за ДДС противопоставят ли се на национална разпоредба, която определя като дата на данъчното събитие, датата на изпълнение на освободената доставка вместо датата, на която възниква условието същата да бъде обложена?
- Разпоредбата на чл. 63 от Директивата за ДДС противопоставя ли се на национална разпоредба и практика, според която датата на данъчното събитие за доставка на части от сграда възниква не в момента на прехвърляне на собствеността, а в по-ранен момент, на датата на осъществяване на договорената насрещна престация, изразяваща се в освободена доставка извършена от лице, което няма качеството „данъчнозадължено лице“ и „лице — платец на данъка“?
- Разпоредбата на чл. 65 от Директивата за ДДС противопоставя ли се на национална разпоредба, която свързва настъпването на изискуемостта на данъка с плащане, определено изцяло или частично в стоки или услуги?
- Разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС противопоставят ли се на национална разпоредба, според която, когато възнаграждението за доставката е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката във всички случаи е пазарната й цена?“.
С постановеното по делото на основание чл. 99 от Процедурния правилник на СЕС определение, са дадени следните отговори:
1.„Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда, в която същото ще стане собственик на 75 % от разгънатата застроена площ като насрещна престация за построяването на останалите 25 %, която дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, посочените членове допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, стига към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са вече известни, и следователно в частност разглежданите услуги да са точно определени, а стойността на това право да може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция. В тази връзка е без значение, че учредяването на споменатото право на строеж е освободена доставка, която се осъществява от лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице или на лице – платец на данъка, по смисъла на посочената директива.
- При обстоятелства като разглежданите по главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 – което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, – членове 73 и 80 от тази директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка на стоки или услуги е определена изцяло в стоки или услуги, при всички положения данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги”.
Въпросът с най-голяма практическа сложност тук е именно доколко СЕС дава предписание релевантните членове от Директивата да се тълкуват по начин, влизащ в противоречие с разпоредбите на българския ЗДДС по въпроса за датата на настъпване на данъчното събитие при доставките на строителни услуги, уговорени като насрещна престация срещу учредяването на право на строеж. Чл. 130, ал.2 във връзка с чл. 25 ал.2 от ЗДДС определя като дата на данъчното събитие моментът, към който услугата е завършена. Ако в нотариалния акт за учредяване правото на строеж е записано, че задължението на суперфициаря е да проектира и изгради със свои средства сградата, от това следва, че моментът, в който услугата е извършена е завършването на грубия строеж, с което правото на строеж се трансформира в право на собственост върху постройката. Този момент следва да се приеме и за дата на данъчното събитие, от която дължимият ДДС става изискуем и следва да се начисли. СЕС поставя тази своеобразна предварителна изискуемост на дължимия данък в зависимост от това доколко към момента на учредяване на правото на строеж всички елементи на бъдещата доставка на услуги, както и нейната стойност са вече известни. На практика обаче това няма как да стане и няма как всички елементи, респективно стойността на цялата услуга да бъде определена или поне определяема към началния момент на учредяването на правото на строеж. Чак след съставянето на проектната документация и издававането на разрешението за строеж е възможно да бъде посочено в какви граници ще бъде стойността на строителната услуга. В самото бартерно споразумение тя има характер на алеаторна престация.
По казуса на „Съни Трейд“, станал предмет на дело С-153/12г. на СЕС, интерес представлява формулирането на цялостната насрещна престация, дължима от страна на суперфициаря, а именно- „ да проектира сградата, да я построи със свои средства и сили и да прехвърли в собственост на собствениците на поземлените имоти в завършен вид 25 % от разгънатата застроена площ в рамките на определен срок“. Ако при бартерното споразумение имаме 2 доставки, тук въпросът е дали имаме трета доставка- правото на собственост върху обектите, съответстващи на 25% от общата разгъната площ на сградата. По силата на нотариалния акт за учредяването на суперфицията, след завършването на сградата на етап груб строеж, дружеството следва да е придобило право на собственост върху построената сграда. Но с оглед на уговореното между страните интерес представлява това към кой момент може да бъде прието, че строителната услуга е завършена- дали това е моментът, в който сградата е завършена на етап „груб строеж“ или когато същата бива завършена изцяло и снабдена с Разрешение за ползване по смисъла на ЗУТ. Индиции за последното могат да бъдат открити в уговорката за прехвърляне в завършен вид на 25% от общата застроена площ. Ако бъде възприет този подход, по смисъла на чл. 25 ал.2 от ЗДДС, би следвало двете доставки, а именно- доставката на услугата по проектирането и построяването на сградата и доставката по прехвърлянето да имат различни дати на данъчното събитие, тъй като докато за първата датата е определяема- снабдяването с Разрешение за ползване, то за втората единствено е ясно, че следва да настъпи след датата по първата доставка.
Във връзка с по-горе изложеното становище за наличие на трета доставка с доставчик- дружеството суперфициар, а именно- прехвърлянето на 25% от разгънатата застроена площ на сградата, интерес представлява как би следвало да се определи данъчната основа. Тъй като предмет на доставката е право на собственост, би следвало като такава да бъде приета пазарната стойност на подлежащия на прехвърляне процент от правото на собственост. Макар и уговорена още с учредяването на правото на строеж, така дефинираната престация на дружеството суперфициар по тази сделка би могла да бъде индивидуализирана в един доста по-късен момент. Още при издаването на разрешението за строеж е ясно какви ще са отделните обекти в сградата като квадратура и местоположение, но адекватна преценка за пазарната им стойност би могла да бъде направена чак след снабдяването на сградата с Разрешение за ползване, тъй като между започването на строителството и завършването на сградата изминава период от време, в който са възможни промени на пазарната конюнктура.
Във връзка с горното следва да се разгледа въпроса, дали при съглашения от този тип при които като част от обезщетението за учреденото право на строеж е уговорено прехвърляне на обекти от новопостроеното, представляващи процент от цялата застроена площ, следва пазарната цена на тези обекти да бъде в същото процентно съотношение спрямо пазарната цена на всички обекти. По казуса на „Съни трейд“ нямаме данни за това, но в практиката подобно уговаряне би имало значение за определянето на данъчната основа, тъй като различните обекти в една сграда, в зависимост от характеристиките си биха имали различна пазарна цена, защото например 25% от разгънатата застроена площ могат да са както ателиетата и едностайните апартаменти в сградата, така и мезонетите на последния етаж, като е ясно че пазарната стойност на последните е възможно многократно да превишава тази на останалите.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
По някои въпроси, касаещи ДДС уредбата на лизинговите договори
По някои въпроси, касаещи чл. 100м от ЗППЦК, предмет на Решение № 2020 от 24.02.2015 г. по адм. д. № 8623/2014 г., VII о.
И пак: за особеностите в ДДС режима на прехвърлянето на трансферни права на професионални футболисти, съгласно практиката на ВАС
По някои въпроси касаещи забраните по чл. 9, ал. 6 от Закона за хазарта в светлината на решение № 3849 от 07.06.2016г. на АССГ
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ОТНОСНО ДДС – ТРЕТИРАНЕТО НА БЕЗВЪЗМЕЗДНОТО ИЗГРАЖДАНЕ НА ОБЕКТИ – ПУБЛИЧНА ОБЩИНСКА СОБСТВЕНОСТ
