По някои въпроси на неустойката и приложението на чл. 16, ал.1 от ЗКПО

В редица случаи, както в хода на практиката на органите по приходите, така и в хода на съдебното разглеждане на издадени ревизионни актове се налага да бъдат изяснявани чисто гражданскоправни институти като изпълнението,на договорите, развалянето им, тяхното прекратяване и др. В тази връзка въпросът за уговарянето на неустойка като обезпечение на изпълнението по даден договор също се нуждае от изязсняване на данъчноправните й последици както с оглед самото й уговаряне , така и при нейното плащане. В редица случаи в практиката на органите по приходите тя или бива разглеждана като вид изпълнение по даден договор или като инстумент за отклонение от данъчно облагане, на последното от което ще се спра в настоящата статия.

С Решение № 11940 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13366/2014 г., I о. е потвърдено решение на Адм. съд София-град, с което е потвърден Ревизионен акт, издаден на „М.В.” ЕООД, с което са му възложени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 83 366,33 лв. Органите по приходите, а в последствие и съдебните инстанции са приели, че договорите между съконтрагентите, по които няма изпълнение и са начислени неустойки са сключени единствено с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл 16 ал.1 от ЗКПО. В мотивите на съдебното решение на първата инстанция, потвърдени и от ВАС е прието, че страните не са имали намерение да изпълняват задълженията си и единствено са целели да осчетоводят само договорените неустойки.

Съгласно чл. 16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Четейки горецитираните мотиви на съда и законовия текст в мен се поражда следният въпрос: от една страна се твърди, че по сключените договори нито е търсено, нито е предлагано изпълнение, а се твърди, че са налице обстоятелствата по чл. 16, ал.1 от ЗКПО, започвам да се чудя при положение, че няма изпълнение, кои по точно условия по сключването им водят до отклонение от данъчно облагане? Това че е уговорена неустойка ли?

Съгласно чл. 92 от ЗЗД и съгласно константната практика на ВКС, неустойката има три основни функции- обезпечителна, обезщетителна и санкционна. С оглед на това, за да бъде неустойката условие, тя трябва да бъде формулирана в договора по такъв начин, че да не е налице нито една от горните нейни функции, а съществуването й в договора да е само и единствено със специалната цел по чл.16, а именно- отклонение от данъчно облагане. Въпросът който се поражда в случая, е дали при подписването на договора е налице яснота, че няма да бъде изпълнявано по него или не. Ако приемем, че с уговарянето на неустойка в размер, съответстващ на реалната цена по договора, наличието на изпълнение по договора, и неплащане на дължимата цена от задължената страна с оглед на това същата да дължи уговорена неустойка, чийто размер е еднакъв с реално дължимата сума, тогава донякъде може да говорим за заплащането на неустойка като способ за отклонение от данъчно облагане. Но тези обстоятелства стават ясни в един по късен етап, а не при самото сключване на договора когато се договаря неустойката и нейния характер.

Също така ми се иска да поразсъждавам върху това какво е имал предвид законодателят под „ условия на сделката, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане“. Не считам, че уговарянето на неустойката е условие на сделката. В ТР 1/2010г. на ОСГТК на ВКС е посочил неустойката като „проявление на принципа на автономия на волята в частното право (чл. 9 ЗЗД). С нея страните уговарят предварително размера на обезщетението, което ще заплати неизправната страна, в случай че не изпълни своите задължения, без да е необходимо да се доказва размера на вредите, настъпили от неизпълнението. Неустойката е винаги форма на договорна отговорност”. То представлява уговока за дължимият размер на вредите, без те да се доказват. В тази връзка, като условия по сделката по смисъла на законовия текст разбирам престациите по договора, а не уговорките между страните, свързани с евентуалното неизпълнение. Прави впечатление, че от страна на съда и в двете инстанции не е коментиран характера на уговорената неустойка.

Правната теория като цяло разглежда няколко вида неустойки. В статията „За санкционната функция на неустойката и някои проблеми свързани с приложението на института“, в зависимост от съотношението между договорната отговорност на длъжника за обезщетение за вреди и неустойката като специално обезщетение, уговорено между страните, авторът Борислава Първанова отграничава 4 вида- зачетна неустойка; изключителна неустойка; кумулативна неустойка; алтернативна неустойка. Също така, с оглед вида договорно неизпълнение, можем да разграничим: неустойка за пълно и частично неизпълнение; за забавено изпълнение; за лошо изпълнение; за виновно и невиновно неизпълнение;при разваляне на договора. Което означава, че преди да обявим договорната клауза за неустойка като уговорена с цел отклонение от данъчно облагане, следва да изясним на първо място нейната същност и това, какви вреди и до какъв размер същата е предвидено да обезпечава.

В решението на административния съд е посочено, че неустойките по двата договора са уговорени, че се дължат от продавача на купувача, в случаите на виновно пълно или частично неизпълнение. Видно от данните по делото, изпъление по договорите не е имало, така че същите са осчетоводени в съотвествие с договореното между страните. Аргументацията на първата инстанция досежно това, че стопански и житейски е неоправдано, освен с цел заобикаляне на данъчното законодателство, да се сключва нов, повторен договор между едни и същи контрагенти, при положение, че е налице неизпълнение на първия” не би могло да служи като аргумент по следните причини: Когато става въпрос за установяване на допълнителни данъчни задължения, поради уговорени условия с цел отклонение от данъчно облагане, тежестта на доказване относно целта трябва да бъде върху органите по приходите. В ПРОТИВЕН СЛУЧАЙ СЕ ПОЛУЧАВА АДМИНИСТРАТИВЕН ПРОИЗВОЛ. Не би следвало преценката било на органа по приходите, било на съда за това, сключването на даден договор дали е “житейски обосновано“ да е от значение за предпоставка за определяне на данъчни задължения. И не би могло въз основа на този житейски извод, касационната инстанция да стигне до следния извод :

„Обосновано съдът е приел, че са налице обстоятелствата по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат с разходите за неустойки по два договора за периодично изпълнение с по няколко падежа всеки, по които не е търсено изпълнение, нито е предлагано, а след настъпване на последния падеж за доставките са сключени споразумения за прекратяване на договорите и заплащане на договорените неустойки. При липсата на каквато и да било активност за изпълнение на договорите от двете страни обосновано органите по приходите и съдът са приели, че договорите са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и осчетоводяване само на договорените неустойки“.

Доколко изводите на първата инстанция са „обосновани“ мисля, че споделих мнението си. Но следва да се отбележи, че и от изводите на ВАС, има какво да се научи. Имаме договори, нямаме изпълнение. Има договорена неустойка- тя е заплатена. И защото няма „каквато и да е активност за изпълнение на договорите“, значи те просто са сключени ей така- с цел осчетоводяване на уговорените неустойки. Ами нали защото няма изпълнение затова са начислени неустойките? А инетересно по точно как се отклоняват от данъчно облагане, като всъщност плащането на неустойката има само и единствено санкционен характер и по двата договора няма абсолютно никаква друга престация между страните? Ако задължението за доставка на исканите стоки беше изпълнено от продавача и купувача вместо да му плати цената, му плаща неустойка уговорена в размер приблизително равен на покупната цена по сделката, тогава би могло да се счита, че посредством уговорената неустойка страните целят по един или друг начин да осъществят визираното в чл. 16 ал.1 т.1 от ЗКПО отклонение от данъчно облагане. Но при положение, че неустойките са заплатени именно като последица от неизпълението, тогава като единствено аргумент за приемане за налични на предпоставките по чл 16 остава само липсата на житейска обосновка защо е сключен втори договор след като не е изпълнен първия.

Ще ми се да поразсъждавам и върху изложеният от касационната инстанция аргумент, според който е обосновано да се прием, че договорите са сключени с цел отклонение от данъчно облагане щом липсва каквато и да било активност за тяхното изпълнение. Мисля че логично си задавам въпроса дали при всеки договор, при който по една или друга причина, не се изпълнят уговорените престации е налице отклонение от данъчно облагане? А също така ми се ще да намеря за себе си дефиниция на „проява на активност за изпълнение“. Нима следва да приемем, че макар и да са настъпили обективни или субективни обстоятелства, въз основа на които не би могло да се изпълни поето задължение по даден договор, ние трябва да покажем поне добро намерение? Да изпратим извинително писмо на нашия съконтрагент и да му кажем, че искаме да изпълним, но не можем. Гражданското право познава частичното изпъление, пълното изпълнение, липсата на изпълнение, незначителното изпълнение с оглед на интереса на кредитора. С оглед на това мисля, чи проявата на активност и на пасивност са извлечени от друга научна дисциплина.

Свободата на договаряне по чл. 9 от ЗЗД много често бива неглижирана от органите по приходите и от съда в случаи като описания в настящата статия. С оглед на това считам, че до констатации като тази по чл.16 от ЗКПО следва да се стига след обективен и всестранен анализ на конкретиката на дадена сделка, а не по субективните възприятия на проверяващите.

Автор : Александър Натов