Т.нар. в доктрината и практиката „данъчни престъпления“ отново станаха актуална тема с приемането на Тълкувателно решение (ТР) 3/2016г. на ОСНК на ВКС. Специфичното при тяхното разследване е това, че понякога не бива откривана и ясно разграничавана границата между наказателния процес и в случая административния, досежно това, че макар и в двете като част от предмета на доказване да е наличието или липсата на данъчни задължения, следва да се установяват различни неща. Като обобщена цел би следвало да се изведе това, в най-пълна степен да бъде защитен интересът на държавата, разбира се, без това да води до административен или наказателноправен произвол.
Като предизвикващо най-много полемики и критики се оказа посоченото в точка втора на ТР становище на ВКС, че:
“Когато за данъчните задължения –предмет на обвинението, има влязъл в сила ревизионен акт по ДОПК, с който са установени идентични по вид, размер, период и данъчно задължено лице данъчни задължения с тези по обвинението, гражданският иск на основание чл.45 от ЗЗД за причинени имуществени вреди, предявен от държавата чрез министъра на финансите за съвместно разглеждане в наказателното производство, е допустим“.
Развитото в ТР становище по точка втора е относимо в хипотезата, когато става въпрос за физическо лице, чиито лични действия са довели до осъществяването на данъчно престъпление и едновременно с това, същото има качеството на данъчно-задължено лице по смисъла на данъчното законодателство. В такъв случай, това лице ще бъде едновременно страна в данъчно-ревизионното производство, а също така ще бъде страна и в наказателното производство в качеството на обвиняем/подсъдим. Не така стоят нещата, когато в хода на наказателното производство, като обвиняем бъде привлечено лице, което осъществява фактическа дейност и функции при данъчно-задълженото лице- юридическо лице или субект по чл. 9, ал.2 от ДОПК. Тогава сме изправени пред следната ситуация: Задължението за данъци съществува по отношение на едно лице, а друго е осъществило съставомерното поведение по някои от релевантните текстове по НК. Като най-прост пример мога да дам хипотезата, при която е издаден ревизионен акт на търговско дружество, с който допълнително са му начислени задължения по ЗДДС и е образувано досъдебно производство срещу неговия прокурист, управител, пълномощник, счетоводител или друго лице, овластено по надлежния ред да подава справки-декларации за дължим ДДС. В ситуацията притезанието на държавата за невнесеният данък ще бъде спрямо данъчно-задълженото лице – в случая дружеството, а не срещу привлеченото към наказателна отговорност лице, освен в хипотезата на чл. 19, ал.2 от ДОПК. В този случай, за да бъдат данъчните задължения на дружеството вреди за държавата от престъплението и да може размерът на същите да бъде претендиран посредством граждански иск в наказателното производство, следва да са събрани доказателства за причинната връзка между поведението на лицето, и избягването на установяването или плащането на данъчните задължения от страна на дружеството в техния размер, установен в хода на наказателното производство. Следва по несъмнен начин да бъде установено, че ако не е било виновното поведение на лицето, не би се стигнало до неустановяването и неплащането на данъчните задължения.
В хода на наказателното производство, издаденият ревизионен акт на дадено дружество има характера единствено на косвено доказателство. Констатациите от него няма как пряко да служат за обосноваване нито на основанието на наказателната отговорност, нито на размера на вредите по една много проста причина. В основанието на материалните данъчни закони няма изричен текст, със същото съдържание и със същия предмет на доказване, както този по наказателното производство. Например, както е в най-честия случай, отказът за признаване на правото на данъчен кредит може да бъде въз основа на редица основания, които сами по себе си не би могло да се дължат на осъществено съставомерно поведение. Например, констатацията на органите по приходите за липса на право на приспадане на данъчен кредит поради недоказаност на реалното изпълнение на доставките може да се дължи на неправилно структуриране и организиране на документооборота в дружеството, а не на действия, пряко насочени към получаване на неправомерно данъчно предимство. В тази връзка, може да сме изправени пред следната хипотеза: На дадено дружество да е издаден ревизионен акт, с който да е постановен отказ на право на приспадане на данъчен кредит в големи размери, като в хода на данъчното производство да са открити индиции за наличието на престъпни обстоятелства, поради което след приключване на производството и влизането в сила на акта е изпратено съобщение до прокуратурата. Въз основа на извършени оперативно-издирвателни мероприятия е образувано досъдебно производство, по което като обвиняем е привлечен счетоводителят на дружеството. Ревизионният акт е за сумата например от 1 млн. лева. И тук възниква въпросът, дали при конституирането на държавата като граждански ищец, размерът на гражданският иск следва да бъде 1млн или с друг размер? Точният размер на данъчните задължения, по отношение на които са осъществени инкриминираните действия следва да бъде надлежно установен в досъдебното производство. Защото част от фактурите може да не са съставени във връзка с осъществена стопанска операция, а единствено с цел намаляването на дължимия ДДС за внасяне по конкретната справка-декларация, а по друга част от доставките да е отказано право на данъчен кредит просто поради недостатъчна документална обоснованост, която да доказва реалността на доставките. Подобни хипотези правят безпредметно взаимстването на установения в данъчно ревизионното производство размер на данъчните задължения и посочването му като размер на вредата от извършеното деяние. В хода на наказателното производство, компетентните органи следва да направят собствена проверка преди всичко на фактурите, а не само и единствено на подадените справки-декларации за съответните периоди, тъй като последните са вторични документи, които се съставят въз основа на осчетоводените фактури. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква въз основа на конкретна облагаема доставка, която бива документирана посредством първичния счетоводен документ – фактурата. Затова в хода на ревизията и в издадените въз основа на нея ревизионен доклад и ревизионен акт, в хипотезата на отказ на признаване на правото на данъчен кредит по доставка, се коментира именно тя, а не справката-декларация, в чийто резултат същата е включена.
Възприетата теза в точка втора от тълкувателното решение за допустимост на гражданския иск, когато за данъчните задължения, предмет на обвинението, има влязъл в сила ревизионен акт, не следва да бъде прилагана като правило, без значение, дали данъчно-задълженото лице и обвиняемият са едно и също лице, или не, в една хипотеза, която намира доста често проявление в данъчната практика – установяване на данъчни задължения по аналогия по реда на чл. 122 от ДОПК. Ако се вгледаме в основанията за извършване на ревизия по този ред, неминуемо ще забележим, че основанията по ал.1, т.1 и 3 на чл.122 ДОПК напълно се припокриват с признаците на изпълнителното деяние по чл. 255, ал.1 т.1 и т.6 от НК. Т.е, налице е хипотеза, при която неподаването на декларация, използването в счетоводството на документи с невярно съдържание и други могат да обосноват приложението на т.12 от ал.2 на чл. 122 ДОПК, според която за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. И веднага се изправяме пред следната ситуация – налице са „данни за укрити приходи и доходи“. Прави се данъчна ревизия, при която, се приема, че са укрити печалби или е деклариран по-нисък размер на данъка. Установяват се данъчни задължения по реда на чл. 12 от ал. 2 на чл. 122 от ДОПК, като се вземат предвид декларираните печалби на други лица с подобна дейност като тази на ревизираното лице. За така установените данъчни задължения по аналогия се издава ревизионен акт. След приключване на ревизионното производство, се изпраща съобщение до прокуратурата, съдържащо данни за извършено престъпление по чл. 255 от НК. И тогава, според логиката на тълкувателното решение, Държавата може да предяви граждански иск за сумите, установени с ревизионния акт? Ще сме изправени пред интересната хипотеза на доказване на вреди по аналогия. Т.е., ако вследствие на нанесен побой, пострадалият се конституира като граждански ищец в съдебното производство, същия би следвало да може да обоснове неимуществените си вреди по аналогия – да доведе друго лице, което е било бито по същия начин и да твърди, че щом това лице го е боляло много, значи и него го е боляло толкова. Винаги съм смятал, че в този си вид, чл. 122 от ДОПК създава предпоставки за административен произвол, но възможността установени задължения по аналогия да се претендират като вреди от престъпление ми идва дори в повече. И проблемът не е единичен. Практиката на органите по приходите е винаги, когато са налице данни за осчетоводявани фалшиви фактури, чиято цел е намаляването на дължимия ДДС за възстановяване, да се прави ревизия по реда на чл. 122. И в почти всички случаи е възможно да е налице осъществено съставомерно поведение. Това означава, че макар и да е допустим такъв иск, неговите вреди следва да бъдат самостоятелно доказани, по различен начин от този, използван в ревизионното производство. Предвид на това, че размерът на данъчните задължения е признак от обективната страна на престъпленията по чл. 255 и чл. 255а от НК, посочването като размер на тези, установени по реда на чл. 122 от ДОПК, би било незаконосъобразно.
Във връзка с изложените разсъждения по тълкувателното решение, бих искал да обърна внимание на някои изводи, приети от Л. Владикин в статията му „Критика на Тълкувателно решение № 4 от 12.03.2016 на ОСНК на ВКС. Недопустимост на граждански иск в наказателния процес“. В нея той развива теорията за „данъчния деликт“ като приема, че вредите от него могат да бъдат репарирани само и единствено по реда на ДОПК, чрез провеждане на ревизионно производство по чл. 108 от ДОПК. Приема също така, че дуалистичен подход – данъчен и гражданскоправен спрямо данъчния дълг е недопустим и че вземанията на държавата за данъчен дълг винаги се реализират по административен ред – този по ДОПК. С горните си разсъждения, авторът изпада в другата крайност- приема, че на практика имуществена отговорност за непогасени данъчни задължения, извън ревизионното производство, не може да съществува. И тогава аз се замислям за следното: съгласно чл. 171, ал.1 от ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Съгласно чл.80, ал.1 от НК, наказателното преследване се изключва по давност, ако не е възбудено в продължение на 10 години за деяния, наказуеми с лишаване от свобода повече от три години. С оглед на това следва да се има предвид, че ако приемем за абсолютно недопустим граждански иск по дела за данъчни престъпления в хипотезата на издаден ревизионен акт може да достигнем до ситуация, при която вземането на държавата за данъци е погасено по давност по реда на ДОПК и претендирането им като вреди посредством гражданският иск в наказателния процес да е единствената възможност за тяхното възстановяване в патримониума на държавата.
Считам за неправилни споделените в статията възгледи: „че постановено влязло в сила съдебно решение на административните съдилища по отношение на отменен/изменен ревизионен акт е задължително за наказателния съд. Това влязло в сила съдебно решение следва да се вземе предвид от наказателния съд по отношение на данъчно-облагателния фактически състав“. По своя характер и предмет на доказване двете производства са напълно различни. В наказателния процес следва да се докаже дали има извършено деяние, от кого е извършено и дали е извършено виновно, както и да се установи налице ли са другите предпоставки по чл. 301, ал. 1 от НПК. С оглед на това, както вече споменах, ревизионният акт сам по себе си в наказателния процес има характера на косвено доказателство, тъй като констатациите в него могат да служат единствено като индиция за наличието на съставомерните признаци от изпълнителното деяние. Съдът в наказателния процес не е обвързан нито от констатациите в ревизионния акт, нито от становището на съответния съд, който е потвърдил или изменил ревизионният акт,тъй като той следва да установи дали в наказателното производство са събрани достатъчно доказателства за осъществяването на съответното изпълнително деяние и за виновността на дееца.
Интерес представлява виждането на автора, че „искова защита по отношение на публично-правно задължение за вземане от данъчен дълг по реда на чл. 45 от ЗЗД е недопустима. Специалният закон- ДОПК изключва изцяло приложение на чл. 45 от ЗЗД, съобразно правилото- lex specialis derogat legi generali“.
Когато е налице извършено деяние, което има характера на престъпление, същото винаги представлява деликт. В правната теория и съдебната практика, съгласно ПП №9-61, изм. с ПП №7-87 на ВС е прието, че основанието на гражданския иск в наказателния процес е деянието, предмет на обвинението. В хипотезата наказателен процес по обвинителен акт за избягване установяването или плащането на данъчни задължения, деликтът, подлежащ на обезвреда посредством гражданския иск е избягването на установяването или на плащането на данъчни задължения. Основанието не е данъчният дълг в неговия публичноправен аспект като задължение за заплащане на данъци, а осъщественото престъпно деяние, свързано с избягване на тяхното установяване или плащане.
С оглед на гореизложеното, решението по всеки случай на молба за конституиране на държавата като граждански ищец в образувано съдебно производство по внесен обвинителен акт за престъпление по чл. 255 или 255а, съдът следва да извърщи преценка по данните в обвинителния акт за това, дали има пряка причинно-следствена връзка между поведението на подсъдимия и избягването на установяването и плащането на данъчните задължения.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
КРИТИКА НА ТЪЛКУВАТЕЛНО РЕШЕНИЕ № 4 ОТ 12.03.2016 на ОСНК на ВКС. НЕДОПУСТИМОСТ НА ГРАЖДАНСКИ ИСК В НАКАЗАТЕЛНИЯ ПРОЦЕС
По някои въпроси касаещи забраните по чл. 9, ал. 6 от Закона за хазарта в светлината на решение № 3849 от 07.06.2016г. на АССГ
По някои въпроси, касаещи чл. 100м от ЗППЦК, предмет на Решение № 2020 от 24.02.2015 г. по адм. д. № 8623/2014 г., VII о.
По някои въпроси, касаещи ДДС уредбата на лизинговите договори
По някои въпроси, касаещи ДДС режима на доставките с предмет право на строеж в светлината на практиката на СЕС
