Настоящата статия цели да изложи един, бих го нарекъл, проблем на българското данъчно законодателство, касаещ определянето на данъчните задължения по аналогия. Наистина, от една страна, законодателят като създава даден текст, следва да следи за баланса между интересите на обществото като цяло и тези на отделните субекти, но в този си стремеж, понякога същият създава норми, чието приложение води до повече неясноти, проблеми и усложняване на процеса по установяването на данъчните задължения, както за органите по приходите, така и за отделните адресати на тези норми. И по-лошо, създават се предпоставки за административен произвол, посредством определяне на задължения не въз основа на конкретно събрани факти и доказателства, а по аналогия. Нещо, което не е в интерес на никой. Говоря за чл.122 от ДОПК, в почти всички негови алинеи. По-конкретно ще се спра на тълкуването и практиката по приложението на някои от тях, които считам, че нарушават редица права на адресатите на горепосочените разпоредби.
Съгласно чл. 122, ал.1, т. 2 от ДОПК, органите по приходите могат да приложат установения по закон размер на данъка, към определената по аналогия данъчна основа, когато са налице данни за укрити приходи и доходи. Не знам кое е по-интересно, дали редът, който е заложен в алинея 2 за определяне на данъчната основа по аналогия, или предпоставките да се прилага този особен ред на облагане. Ще започна от второто, тъй като то представлява основанието, въз основа на което започва облагането по този ред.
Неведнъж съм акцентирал върху това, че не симпатизирам на законодателната практика в закони, които стоят далеч от наказателното съдопроизводство, да се употребява терминът „данни“. Не стига, че и там неговата употреба понякога води до субективно тълкуване, но поне можем да кажем, че се цели защита на доста по-широк кръг обществени отношения и донякъде това е оправдано. Но не така стоят нещата в отрасли като данъчното право. Защото тук имаме един конкретен адресат на публичноправното задължение за данъци. Когато му се прави проверка, се изискват съответните документи от него, по предвидените в ДОПК способи се установява дали това, което дължи, е различно от това, което е декларирал и внесъл. В по-общ контекст, такива следва да са именно данните, въз основа на които следва да се преценява наличието на допълнителни данъчни задължения или липсата им.
В Решение № 5234 от 15.04.2016 на ВАС е посочено, че “ Не е налице разпоредба в ДОПК, която да изисква от органите по приходите първо да установят обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а след това да възложат ревизията по особения ред, с оглед на което не е налице процесуална пречка ревизията да започне по общия ред, а при установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, ревизираното лице да бъде уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане ще бъде определена по особения ред“.
Та в горния контекст на данните аз се замислям за следното: В производството по чл.122 и следващите от ДОПК, органите по приходите носят доказателствената тежест да установят с всички допустими доказателства и доказателствени средства наличието на основание за преминаване към особения ред за облагане, но провеждайки производството по този особен ред, фактическите констатации, до които са стигнали, се смятат за верни до доказване на противното. В тази връзка си представям следната хипотеза. Започва ревизионното производство и в неговия ход ревизиращите органи установяват несъответствие между декларираните доходи и направените разходи например. Въпреки дадените обяснения от страна на ревизираното лице, те не ги считат за относими, но в същото време не могат по никакъв начин да намерят преки доказателства, че са укрити приходи, освен косвената констатация, че е налице разминаване. И в тази връзка се питам как следва да подходят органите по приходите. И което може би е логично, избират най-лесния начин. Ползват се от презумпциите на чл.123, ал.1, т. 1 и 2 и приемат, че констатираното несъответствие е „явно и съществено“. И може би не защото то е такова, а защото просто няма доказателства за укрити приходи или доходи. И ми е интересно доколко по този начин явно и несъмнено се явяват доказани предпоставките за провеждане на този особен ред на облагане от страна на органите по приходите. В този ред на мисли поставям под съмнение застъпеното в горецитираното решение твърдение на ВАС за това, че не е необходимо първо да се установяват обстоятелствата по 122 ДОПК, а това може да стане и в хода на започнала ревизия по общия ред. Считам, че по този начин се оставя възможност за органите по приходите, когато установят в хода на една ревизия, че нещо според тях не е както трябва и има разминаване между приходи, разходи и декларирани доходи, да се възползват от презумпциите по 123, без да събират доказателства, от типа на „данните“ по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК. И това е така, защото невинаги несъответствието между придобитото имущество, направените разходи и декларираните доходи следва да се приема като последица от укрити приходи. Още повече в хипотеза, когато дадени сделки са осъществени между свързани лица, и в хода на ревизионно производство по отношение на някое от тях се приеме, че цената на прехвърлената стока или на направената услуга не е пазарната такава, а е по-ниска. Така се получава един низ от презумпции, които, навързани една с друга, водят до правни изводи, които не съответстват на фактическото положение по дадена сделка. Също така, когато несъответствието се дължи на допуснати грешки при воденото счетоводство, дали те сами по себе си представляват данни за укрити приходи? Като цяло усложнението от тази върволица от презумпции ясно се вижда и със следващата такава по чл.124, ал.2 от ДОПК, за верността на фактическите констатации на органите по приходите, установени при ревизия по чл.122 ДОПК. Така се получава ситуация, при които дадено данъчно-задължено лице трябва да доказва, че не дължи измислени от органите по приходите данъчни задължения. Затова не следва да се допуска повърхностно тълкуване на задължението на ревизиращите органи да установят по категоричен начин предпоставките за извършване на действия по чл. 122, ал.1 ДОПК, преди да преминат по този ред.
В тази връзка следва да се отбележат успешните опити на някои инстанции по отношение недопускането на положения като гореописаните. В Решение № 1282 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3818/2014 г., I о., се казва следното:
„За да е налице това обстоятелство, е необходимо да бъдат установени други обективни данни за занижение на продажните цени, като продадени под данъчна основа по смисъла на чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, под себестойност, при липса или непредставена счетоводна отчетност или други обективни данни, налагащи на извода за получаване на доходи, които не са декларирани от лицето. Такива твърдения не се съдържат в РД и РА, поради което само въз основа на изготвена експертиза установяваща по-високи пазарни цени от продажните, не се налага безспорен извод за наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – в този смисъл са решение № 200 от 9.01.2014 г. по адм. д. № 502/2013 г., I отд. на ВАС и решение № 17192 от 19.12.2013 г. по адм. д. № 3496/2013 г., VIII отд. на ВАС.“
В това решение правилно е съобразено това, че никога и по никакъв начин не следва да се стига до прилагане на особения ред на облагане, само защото въз основа на извършена експертиза е установено, че пазарната стойност на предоставените стоки и услуги е различна от декларираните от страните. Това е така, защото преценката за наличие на предпоставките по чл.122 и следващите не следва да зависи от заключението на едно вещо лице по експертиза, а да бъде направена въз основа на всички данни за икономическата дейност на дадено лице за периода на ревизията.
По отношение на характера на разпоредбите на чл.122 ДОПК и сл.,, ВАС се е произнесъл с решение Решение № 651 от 20.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1809/2014 г., в което се казва следното:
„Разпоредбите на чл. 122 и сл. ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 – чл. 124а ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка“.
Считам, че определянето на разпоредбите на чл. 122, ал.1 от ДОПК за „особени процесуални правила“ за неточно и несъобразено със спецификата им. Сами по себе си, те не регламентират особен процесуален ред. В тях са посочени материалните предпоставки, които следва да бъдат налице, за да бъде извършвана ревизията по особения процесуален ред. Но самите те не го регламентират. По скоро бих ги характеризирал като материалноправни норми с процесуалноправно значение. За това, как следва да протече процедурата, релевантните разпоредби са тези на чл.124 от ДОПК.
Като изключим горните особености по прилагането и тълкуването на чл.122 от ДОПК, проблемите с него най-добре биха били решени от законодателя. С оглед на това, отворен остава въпросът дали какъвто и да било обществен и фискален интерес биха могли да обосноват дължимият данък на едно лице да бъде определян по аналогия от такъв на други, без значение дали и те извършват същите сделки, или има други сходни белези. Защото както неведнъж съм отбелязвал, всяка една сделка сама по себе си има специфики и никога подход от страна на приходните органи, които да се опитват по свое усмотрение да тълкуват правата и задълженията по сделките, нагаждайки ги към „пазарните“ условия, не е правилен и съответства с целта на закона.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
ПРЕДПОСТАВКИ ЗА ОТГОВОРНОСТ ПО РЕДА НА ЧЛ. 19 ОТ ДОПК В СВЕТЛИНАТА НА РЕШЕНИЕ № 1072/28.01.2014Г. НА ВАС
По някои въпроси, касаещи ДДС режима на доставките с предмет право на строеж в светлината на практиката на СЕС
Може ли практиката на СЕС да представлява обстоятелство по чл. 239, ал.1 от АПК за отмяна на влезли в сила решения на ВАС?
И пак: за особеностите в ДДС режима на прехвърлянето на трансферни права на професионални футболисти, съгласно практиката на ВАС
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
