Поводът, да се спра на този въпрос е установяването на константна практика на петчленния състав на ВАС, касаеща подадени искания за отмяна на влезли в сила решения на ВАС по данъчни дела. Всъщност въпросът е по-общ и може да включва както практиката на СЕС, така и решения на ВАС, които противоречат в една или друга степен на становище, възприето от съответния състав по конкретното дело. Ако бъде направен преглед на съдебната практика на върховния съд, специално по данъчните дела, касаещи отказ от приспадане на право на данъчен кредит по ЗДДС, прави впечатление неизменното цитиране на едни и същи дела на СЕС, като ако същите освен че биват споменати, бъдат и цитирани, най-често цитатите обхващат общо формулирани разрешения, без пряка връзка с конкретния казус. В тази светлина, въпросът доколко дадена практика на СЕС е в противоречие или в унисон с практика на съответния съд като основание за отмяна по 238 и следващите от АПК и ново разглеждане на дадено решение е меко казано деликатен. От една страна, ако законодателят изрично запише наличието на противоречаща практика на СЕС като основание за отмяна, би се стигнало до ситуация, при които по всички отменени от съда ревизионни актове, ще се претендира нарушение на правото на ЕС, като в много малко от случаите реално ще има такова. От друга страна, в чл. 239 от АПК изрично е посочено, че Решенията на ЕКПЧ са основание за отмяна, макар и да касаят конкретни нарушения.
Горният въпрос е бил предмет на редица дела на ВАС. Ще се спра на някои от тях. С Решение № 12931 от 30.10.2014г., петчленният състав на ВАС е отхвърлил искане на „Стен Бай“ ООД за отмяна. Същото е квалифицирано на основание чл. чл. 4, § 3 от Договора за Европейския съюз (ДЕС) и чл. 239, ал.1 от АПК. Като фактическо основание за отмяна е посочена практика на СЕС по тълкуване на разпоредби, относими към предмета на спора по съответното дело, като решенията са постановени след влизане в сила на решението на ВАС. От страна на дружеството- жалбоподател са развити доводи, че основанието за отмяна е по чл. 239, ал.1 от АПК, а именно, че новите решения на СЕС, касаещи предмета на доказване по конкретното дело, представляват „нови обстоятелства от съществено значение за делото“.
От своя страна, ВАС е приел, че тъй като нова практика на СЕС по въпроси, касаещи изхода на приключен с влязло в сила съдебно решение спор, не следва да са основания за отмяна, тъй като „изтъкнатите обстоятелства не попадат и не представляват обстоятелства за отмяна по чл. 239 от АПК“. Посочено е също така, че производството по отмяна е по същността си извънреден способ, не е такова по последващ инстанционен контрол за правилност на актовете на съда. Като най-силен аргумент, Върховния административен съд е посочил решение на СЕС по дело С-234/04. Там е заявено, че принципът за лоялно сътрудничество, който произтича от чл. 10 от Договора за Европейската общност, не налага на една национална юрисдикция да пренебрегва вътрешните си процедурни норми, за да преразгледа влязло в сила решение само защото то противоречи на общностното право. Именно с това решение СЕС е дал отговор на въпроса, може ли въз основа на решение на СЕС да се допусне на национално равнище отмяна на влязло в сила решение.
Като цяло, анализът на проблема се очертава да бъде фокусиран върху два въпроса- на първо място, дали практиката на СЕС, касаеща приложението и тълкуването на дадени материалноправни норми, не попада под нито една от хипотезите на чл. 239 от АПК и на второ място, доколко евентуална отмяна на решението по конкретния казус би означавала „пренебрегване на вътрешните процедурни норми на националната юрисдикция“ по смисъла на решение на СЕС по дело С-234/04.
Считам, че с горепосочените си мотиви ВАС е направил неправилна квалификация на основанията, поради които е искана отмяна, която впоследствие е довела до формирането на грешни правни изводи.
Неправилно в решението на ВАС се твърди, че различната практика на СЕС, по материалноправен въпрос от значение на изхода на делото, не представлява основание за отмяна по българския закон. Като такова в искането е посочено чл. 242, ал.1 във връзка с чл. 238, ал.1 от АПК във връзка с чл. 4 §.3 от ДЕС. С оглед на това, решаващата инстанция е следвало да даде отговор на въпроса дали новата практика на СЕС представлява „ново обстоятелство от значение за делото, което не би могло да бъде известно, или не. Буквалистичното тълкуване на закона с оглед на конкретния казус, представлява чисто и просто заобикаляне на проблема, вместо правилно осъществяване на правосъдните функции.
Проблемът е съществен, но не толкова с оглед нововъзникналата практика на СЕС, колкото с вероятността от постановяване на материално незаконосъобразни актове от страна на ВАС, дължащи се на грешно тълкуване на норми от българското данъчно законодателство, или от неправилното им тълкуване, респективно несъобразяване със съответните норми на европейското законодателство и на тяхното тълкуване. Ако се опитаме да погледнем проблема през призмата на конкретния казус, ситуацията е следната. На дружеството- жалбоподател е отказано право на данъчен кредит, като този отказ е потвърден и в хода на съдебното обжалване. Предпоставката за отказа е липса на реалност на доставки, по които дружеството се явява доставчик или получател. То счита, че отказа е неправомерен, тъй като същия е постановен в противоречие с принципи на общостното право като принципа за неутралност на ДДС и принципа за оправданите правни очаквания. Цитирани са решенията по делата на СЕС с българско участие, а именно Решение от 6.12.2012г. по дело С-285/11,(Боник ЕООД), Решение от 31.01.2013г. по дело С-642/11 (Строй транс ЕООД), Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11 (ЛВК-56 ООД). Като аргумент от тях е посочено, че щом по отношение на дадена доставка са налице предпоставките, посочени в чл. 63, 167, 168 и чл. 178 от Директива 2006/112 правото на приспадане може да бъде отказано само ако има обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от данъчна измама или злоупотреба извършена нагоре или надолу по веригата. По този начин се обръща тежестта на доказване. Ако в хода на самото ревизионно производство и след това в хода на съдебното обжалване, доказателствената тежест по отношение установяването на реалността на доставките и правомерното начисляване на ДДС е върху данъчнозадълженото лице, то според Директива 2006/112 и цитираната от дружеството-жалбоподател практика на СЕС предмета на доказване е различен- от субекта на данъчното задължение се изисква да докаже наличието на горецитираните пет предпоставки, докато в тежест на органа по приходите е да докаже евентуално знание за наличие на данъчна злоупотреба нагоре или надолу по веригата. Тази своеобразна разлика в предмета на доказване би довела до коренно различен резултат. Ако погледнем нещата от гледната точка на приходните органи, много по-лесно е при наличие на съмнение, че дадени доставки на стоки или услуги не са реално осъществени, да бъде постановен отказ, отколкото да се допусне ситуация, при която за всеки случай ще трябва да се доказват чисто субективни възприятия като знание или незнание. Още повече, че в по-голямата си част, данъчнозадължените лица, субекти на ревизии по ЗДДС са юридически лица, при които е има колективен орган, който следва да вземе конкретното решение и представлява доста сложен правен проблем, чия точно воля ще бъде изследвана за знанието за участване в данъчна измама или злоупотреба надолу или нагоре по веригата. Например в едно търговско дружество с усложнена форма на управление със сериозен търговски оборот, много лица по един или друг начин са включени изработването и осчетоводяването на фактурите и другата счетоводна информация от значение за данъчното облагане. Та в този ред на мисли, неяснота има по отношение на това кой следва да формира умисъла за извършване на данъчна измама, за да се откаже на това основание право на данъчен кредит? Или възприемайки становището на СЕС, органите по приходите ще следва да вършат несвойствени за тях дейности, имащи по-скоро наказателноправен привкус.
Когато правим анализ на настоящия проблем, а именно доколко съгласно действащото българско и приложимото европейско законодателство следва да приемем новата практика на СЕС по материалноправни въпроси като нови обстоятелства по смисъла на чл. 239 от АПК, следва да имаме предвид и обратния ефект. Доколко е целесъобразно и съобразено с принципа за решаване на делата в разумен срок и принципа за правната сигурност да дадем една такава възможност на жалбоподателите? С оглед на това, че по време на разглеждането на делото, споровете, решенията по които се явяват като основание за искане на отмяната, също са били висящи. Напълно е било възможно да бъде искано спиране на производството на основание чл. 229, ал.1, т.4 от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК. Ако трябва да се замислим, коя възможност е по-удачна de lege ferenda, не би имало смисъл да се атакува влязъл в сила съдебен акт, при положение, че още в хода на съдебното разглеждане може да се знае, че е в ход разглеждане на казус, чийто решение би имало отношение към предмета на доказване по процесното дело.
Ако приемем, че във всеки случай, когато някой твърди, че е налице нова практика, било на СЕС, било на ЕСПЧ, която е относима към тълкуването и изводите, касаещи даден правен спор, то същата винаги би била ново обстоятелство по смисъла на чл. 239, ал.1 от АПК, бихме създали предпоставки за злоупотреба с право, тъй като необосновано биха били нарушени принципите за стабилитет на съдебния акт и за сила на пресъдено нещо. Най-често практическата ситуация би била следната. Даден жалбоподател се доверява на адвокат, който да го представлява в хода на съдебното обжалване на даден ревизионен акт например. Същият обаче бива потвърден и на двете съдебни инстанции, след което, жалбоподателят преценява, че е загубил спора заради некомпетентността на наетия от него адвокат, и дали по свое желание, дали подтикван от друг адвокат ще търси отмяната на влязлото в сила решение, не толкова поради наличието на толкова важни нови обстоятелства, колкото с цел да бъдат поправени, допуснати грешки било по отношение на анализа на фактите и доказателствения материал, било по отношение направените правни изводи или поддържаните цели.
Практиката на СЕС има обобщаваш характер, нейната цел е постигане на хармонизация между нормите на Общостното право и кореспондиращите им норми от вътрешното право на държавите членки. Възприетите в съдебните решения тези и виждани, в голяма част от случаите имат принципен характер и не би било напълно правилно например, едно принципно виждане, че не може да се откаже право на приспадане на данъчен кредит на дадено лице, заради нередности нагоре или надолу по веригата, да бъде използвано като мантра във всички случаи на отказ на гореспоменатото право. Защото едно е доставчик на твоя доставчик да има нередовна счетоводна отчетност и тя да е послужила като основание да му бъде отказано право на данъчен кредит за закупуването на стока, която впоследствие ти е била препродадена, друго е непосредственият ти доставчик на тази стока да е дружество, от типа липсващ търговец, без активи, без дейност и персонал. Затова решенията на СЕС не би следвало да се допуска да бъдат превръщани в спасителен пояс, с който да бъдат компенсирани както допуснати грешки по време на процеса, така при очевидни случаи на неспазване на данъчното законодателство. Преценката на органа по приходите и на съда в последващата фаза на съдебен контрол трябва да е съобразена със задължителното тълкуване на СЕС.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
По някои въпроси, касаещи ДДС режима на доставките с предмет право на строеж в светлината на практиката на СЕС
И пак: за особеностите в ДДС режима на прехвърлянето на трансферни права на професионални футболисти, съгласно практиката на ВАС
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ ЗА ДАНЪЧНАТА ОТГОВОРНОСТ ВЪЗ ОСНОВА НА ДАННИ ЗА УКРИТИ ПРИХОДИ И ДОХОДИ В ПРАКТИКАТА НА ВАС
ОТ КОЙ МОМЕНТ ЗАПОЧВА ДА ТЕЧЕ СРОКЪТ ЗА ОБЖАЛВАНЕ НА РАЗПОРЕЖДАНЕТО ПО ЧЛ. 254, АЛ. 1 ОТ АПК? ПРЕГЛЕД НА ПРОТИВОРЕЧИВАТА ПРАКТИКА НА ВАС
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
