Въпросът, предмет на настоящата статия, не е бил предмет на много решения на Върховния административен съд. По простата причина, че най-вероятно не са много и ревизионните актове, въз основа на проверки на футболните клубове. Или те са много изрядни, или просто някой няма воля да ги проверява. Но това е друг въпрос. Целта на настоящото изложение е да обобщи становището на ВАС по ДДС третирането на горепосочените сделки и да наблегне на някои пропуски в тълкуването.
Въпросът за характера на доставката с предмет трансферни права на професионални футболисти е била предмет на решения на ВАС № 5451 от 13.05.2008 г. по адм. д. № 572/2008 г., I о. и № 1282 от 3.02.2006 г. по адм. д. № 7270/2005 г., I о. От страна на НАП, тази тема е била предмет на Указание № 24-00-16/31.07.2008 г.
Правната уредба на сделките с трансферни права се намира в чл. 35в от Закона за физическото възпитание и спорта. Съгласно него, трансферните права са съвкупност от правото да се договаря промяна на трансферната принадлежност на спортист и правото да се получи трансферна цена. Както на законодателно ниво, така и в хода на съдебното разглеждане в частност на данъчни спорове касаещи трансферни права, се допуска недопустимо смесване между състезателните права на спортистите като субективно право, изразяващо се в правото на спортиста да участва в тренировъчната и състезателната дейност на спортен клуб, както и свързаните с това участие права по смисъла на чл. 35б и гореспоменатото право на клуба по смисъла на чл. 35в от същия закон. Не считам в настоящото изложение да се спирам на грешките при така допусканото терминологично смесване, а по скоро ще се фокусирам върху правната същност на трансферните права с оглед на коректното изясняване на данъчноправният им режим.
Макар и оскъдна, практиката на ВАС по въпроса е единодушна, че трансферът на спортист представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. В Решение № 5451 от 13.05.2008 г. по адм. д. № 572/2008 г., I о се посочва, че в тъй като футболистите не са стока и техните състезателни права не представляват право на собственост или друго вещно право по смисъла на чл. 6 ЗДДС, то при сделка с тях е налице доставка на услуга, представляваща „осигуряване на персонал“, независимо дали между клуба и футболиста ще възникнат трудовоправни, гражданскоправни отношения или ще последва незабавно последваща доставка на услуга със същия предмет към друг футболен клуб.
Може би тук е редно да бъде зададен въпросът представляват ли професионалните футболисти персонал и по-скоро, какво е съотношението между прехвърлянето на трансферни права, прехвърлянето на персонал по смисъла на Кодека на труда и доколко двата вида сделки се припокриват.
Може би следва да започна по-отдалеч- оттам откъдето започва разликата между един обикновен трудов договор и закупуването на трансферните права на даден футболист. Дали когато един футболен клуб придобива правата на един футболист, е налице промяна на работодателя или нещо повече?
Не е случайно изричното разграничаване с изменението ЗФВС от 2008 г. когато двете понятия бяха различно дефинирани.При едното е необходима изричната воля на лицето, при другото това не е така- в ал. 2 на чл. 35б от ЗФВС се твърди, че състезателните права на спортист може да се прехвърлят от клуба, към който той е картотекиран, или да се преотстъпват за временно упражняване в друг клуб само с изричното писмено съгласие на спортиста. Но всъщност кое се прехвърля – състезателните или трансферните права? По своята същност, състезателните права са субективни права, възникващи въз основа на правоотношението на даден спортист със съответната спортна федерация, което правоотношение се осъществява с посредничеството на спортен клуб. Състезателните права възникват вследствие на картотекирането като акт, с по силата на който възникват състезателните права. С оглед на това, състезателните права могат да бъдат отнети, при наличието на съответните условия, но не и прехвърлени. Точно заради това е налице обособяването на трансферните права- те са предмет на правоотношение между съответния състезател и съответния клуб. Ако погледнем нещата на международно ниво, в практиката на ФИФА трансферните права са дефинирани по различен начин, а именно като „федеративни права“, които се изразяват в юридическата връзка, съществуваща между клуб и състезател, която започва да функционира след картотекирането на състезателя за този конкретен клуб в съответната национална федерация. За тази юридическа връзка е посочено, че тя е отделна и независима от трудовия договор, подписан от състезателя и въпросния клуб. Още повече, в практиката на ФИФА е налице структурно разделяне дори на понятието за трансферни права. Така например преди години в Холандия, „федеративните права“ на двама футболисти- Дирк Кайт и Соломон Калу са били обект на сделка, по силата на която те са закупени не от футболен клуб, а от инвестиционен фонд. По силата на договора, инвестиционният фонд придобива „икономическите права“, произтичащи от „федеративните“. И двата договора са дефинирани поотделно, като федеративното право е посочено като „правото на записване на състезателя в официално състезание“, а „икономическо право, произтичащо от федеративното“ е определено като „всяка сума, която трета страна би могла да плати за придобиване на федеративните права на състезателя и която включва всяка сума, която самият състезател би могъл да плати на клуба си като компенсация за прекратяването на трудовия договор между играча и клуба при условията на приложимото право.“
С оглед на горното става ясно, че дори и дефинирано като единно право по българския ЗФВС, трансферното право има различни елементи, дори и само по правоотношението между съответния футболист и футболния клуб. Затова когато става въпрос за приемане на прехвърлянето на трансферни права като доставка на услугата „осигуряване на персонал“, намирам същата постановка, за непълна. Защото би могло да се счита за подобен режима, ако по правоотношението между даден състезател и съответния клуб имаше просто един трудов договор със съответните права и задължения на длъжника. А както беше посочено и с оглед на европейската практика това споразумение е sui generis и се състои от многопосочни права и задължения.
В българското законодателство, легална дефиниция за „осигуряване на персонал“ няма. Същото бива разтълкувано в Указанията на НАП където се казва, че същността на тази дейност се изразява в предоставяне на работници и служители, от един работодател на друг, като целта е същите да полагат труд при последния. За тази услуга, лицето, което ползва персонала, заплаща възнаграждение на първоначалния работодател, което възнаграждение има характер на цена на услугата. Посочва се, че обикновено тази цена включва размера на трудовите възнаграждения, дължими на предоставения персонал, дължимите социални осигуровки , а така също и процент печалба. Най-характерното обаче за този тип споразумения е това, че макар и работниците и служителите да полагат труд, контролиран от лицето, на което е предоставен персонал, същите запазват трудовите си правоотношения с първоначалния си работодател, а именно лицето, което предоставя персонал, като получават заплатите си при условията и размера, посочени в трудовите им договори, сключени с последния. Лицето, на което се предоставя персонал, не става работодател по смисъла на КТ на така полагащите за него труд работници и служители.
Ако обвържем горното становище на приходната администрация с тълкуването, че прехвърлянето на трансферни права на футболисти представлява доставка на услуга по осигуряване на персонал, нещо не е както трябва. Ако се приеме това, ще следва, че без значение, евентуалните трансфери на един футболист, футболният клуб- първоначален притежател на правата му остава негов работодател, което не е така. Най-малкото никъде няма налице нормативно предписано задължение, щом професионален футболист е картотекиран за дадена спортно-състезателна година като играч на даден футболен клуб да е налице задължение за наличие на трудов договор между тях. По логично би изглеждало да говорим за наличие на доставка по осигуряване на персонал, в хипотеза, когато трансферните права на даден спортист са дадени под наем на друг клуб. Съгласно чл. 19 от ППЗФВС състезателните права на спортистите могат да се преотстъпват от един спортен клуб на друг в рамките на една спортносъстезателна година Тогава ако същият има сключен трудов договор с първоначалния клуб сме изправени точно пред визираната в Указанието на НАП хипотеза, при която едно лице е работодател, но задължението за престиране на труд се осъществява по отношение на трето лице.
Както от чисто правна гледна точка, така и с оглед на данъчното облагане интерес би представлявала сделка, при която трансферните права на даден футболист биха били прехвърлени на правен субект, различен от футболен клуб. Тази практика има сериозно разпространение в Аржентина и Бразилия, но в рамките на Европейския съюз същата е приета по скоро като заплаха за нарушаване на принципа на свобода на движение на работници. В случаите, когато трета страна притежава трансферните права на даден футболист, тя би могла да ограничи възможността му свободно да подпише договор с избран от него клуб, претендирайки нереално високи суми. От друга страна, предвид на това, че в този случай собственикът на трансферните права не е футболен клуб може да се получи ситуация, в която даден футболист да бъде поставен в невъзможност да продължи кариерата си поради подобни икономически интереси. Интересен подобен случай е този с аржентинския футболист Карлос Тевес, чийто права биват притежание на инвестиционен фонд, искащ нереално висока сума за трансфер. По българското право, в § 5 от ДР на ЗФВС трансферът на спортисти е посочен като нормативно регулиран акт за промяна в клубната принадлежност и състезателните права на спортистите. Щом се говори за промяна на клубната принадлежност, очевидно законодателят има предвид, че прехвърлянето на трансферни права е възможно като сделка само между футболни клубове, в които съответния футболист ще може да реализира състезателните си права.
Във връзка с горното, интерес би било ДДС третирането на сделка, при която купувач на трансферните права се явява лице, различно от футболен клуб. Съгласно чл. 70, ал.1., т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице , когато , независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Като цяло, последното е термин с доста широки граници, но все пак би било проблем и е възможно горецитираната норма да бъде взета предвид в ситуация, при която трансферните права на даден футболист, с цел данъчни, респективно счетоводни оптимизации, бъде прехвърлени на друго лице, различно от футболен клуб и последното ги предостави под наем или под друга форма за възмездно ползване на футболния клуб. Моето мнение е, че ако това бъде обособено като практика от дадени дружества и футболни клубове, би могло да се счита, че е свързано с дейността им, друг е въпросът какво биха решили органите по приходите при евентуална ревизия.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
По някои въпроси, касаещи ДДС режима на доставките с предмет право на строеж в светлината на практиката на СЕС
Незачитането на волята на страните като предпоставка за отказ на право на данъчен кредит съгласно Решение №16189 от 18.12.2012г. по адм. дело № 3424/2012г. на ВАС
Облагат ли се по ЗКПО приходите от дейност, подлежаща на забрана от специален закон съгласно Решение на ВАС № 16362/ 19.12.2012г. по адм. дело № 5485/2012г.
Може ли практиката на СЕС да представлява обстоятелство по чл. 239, ал.1 от АПК за отмяна на влезли в сила решения на ВАС?
