Поводът да напиша настоящата статия са две решения на ВАС-№ 8133 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13473/2013 г., I о. и № 12656 от 2.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2057/2013 г., I о., касаещи приспадането на данъчен кредит за МПС. И то какво МПС- един от най-скъпите спортни модели автомобили на немския концерн Ауди. Не че е проблем приспадането на данъчен кредит за скъп спортен автомобил. Проблем е основанието, на което става. Или дори не толкова основанието, колкото аргументацията. А правото не може да обхване всеки единичен случай, затова за различните обществени отношения, създава различни норми, чиято цел е да обобщят, да дадат общия модел на поведение. Задължение на правоприлагащите органи е да тълкуват, да обвържат абстрактното правило на поведение с конкретната житейска ситуация.
Ако обвържем горните теоретични разсъждения с темата за приспадане на ДДС при закупуване на МПС, се натъкваме на един огромен проблем- тълкуването на иначе едни от малкото ясни и лесно обясними норми на българския ЗДДС. А това тълкуване е не толкова неправилно, колкото разнопосочно, а може би по-скоро неспособно да създаде ясни правила, които да се спазват. Защото тяхната липса води до една огромна несигурност за адресатите на процесните норми от ЗДДС- това, че днес си изряден и спазваш указанията на НАП по никакъв начин не означава, че при евентуална ревизия след няколко години, ти няма да бъдеш в нарушение, защото тогава може тълкуването да е друго.
Имаше период от време, в който почти всеки втори джип, SUV или всякаква кола с малко по-висок клиърънс от нормалното беше с мрежичка, разделяща пространството над задните седалки от багажното отделение. Беше осчетоводена като товарен автомобил и именно тази мрежичка беше „трайно прикрепено допълнително техническо оборудване“, което обуславя използването на автомобила за целите на икономическата дейност на неговия собственик. И всичко уж беше наред. След това, в един момент, НАП и ВАС решиха, че това „техническо оборудване, трябва да е трайно вградено и да е направено от производителя“. Последваха вълна от ревизионни актове и отказано право на данъчен кредит. И в един момент ВАС решават, че сертификатът от производителя е достатъчен за доказването на качеството „товарен“ за даден автомобил. И така се стига до ситуацията, пред която сме изправени , при която една изглеждаща логично практика бива доведена до крайност.
При едно от цитираните дела е налице следната ситуация: След извършена ревизия на дружество е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал.1 т.4 от ЗДДС по фактури, касаещи авансово плащане на част от цената на автомобил „Ауди“, модел А7 Quattro, бензин, мощност 220 kw, с посочени номера на шаси и двигател, цвят – сив металик, брой места 3 + 1, издадени от „Порше Интер Ауто БГ “ ЕООД, съответно е коригиран резултатът по ДДС за данъчен период м. 05.2011 г. Мотивите за отказ са въз основа на извършена проверка на автомобила, при която органите по приходите изследват техническите характеристики на автомобила и установяват, че същия е без допълнително монтирано техническо оборудване; липсва товарно пространство, отделно от това за пътниците на водача и твърда преграда, обхващаща цялата вертикална площ от пода до тавана на автомобила, стъклата на автомобила не са защитени с твърда преграда; задните седалки и обезопасителните колани не са демонтирани, и са приели, че автомобилът отговаря на категория М1, и определят същият като „лек автомобил“ по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС.
От своя страна, ВАС не е приел тези възгледи на органа по приходите и на първоинстанционния съд, считайки, че представянето на сертификат за съответствие от производителя и свидетелството за регистрация в КАТ са достатъчни, за да се приеме, че автомобилът е товарен. Като допълнителен аргумент за признаване правото на данъчен кредит, ВАС е приел заприходяването на автомобила в счетоводните регистри на дружеството като ДМА, което е прието за безспорна индиция за намерението на дружеството да използва същия за икономическата си дейност.
По другия случай, касаещ същия вид автомобил, ВАС се е произнесъл с Решение номер 8133 от 13.06.2014г. Там спорът е бил относно отказано право на данъчен кредит за прехвърлянето на автомобила по остатъчна стойност след изплащане на вноските по сключен договор за финансов лизинг. ВАС е счел за неправилен извода, че определящо за характера на автомобила е удостоверението за регистрация в КАТ, а не съответствието на техническите характеристики на автомобила с § 1, т. 18 ЗДДС. Приел, че щом в хода на ревизионното производство и в това пред съда не са събрани доказателства автомобилът да е ползван за нужди, различни от икономическата дейност на предприятието, то тогава следва да бъде признато правото на данъчен кредит.
Неслучайно малко по-нагоре акцентирах на това, че по отношение приспадането на данъчен кредит за покупка на автомобил, уредбата в българския ЗДДС е една от най-логичните и последователни. В чл. 70, ал.1 , т.4 ясно и точно е казано, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит когато е придобит или внесен лек автомобил. §1, т.18 от ЗДДС съдържа кратко точно и ясно описание какво е и какво не е лек автомобил:
„Лек автомобил“ е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил този, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
С оглед на горецитираната норма, може би основният въпрос за това да бъде ли признат един автомобил за лек или не е от една страна неговото предназначение, а от друга това дали същия има трайно вградено допълнително техническо оборудване. По съществото си и двата критерия са с чисто технически характер и може би тяхното разясняване би трябвало да бъде търсено другаде.
На пръв поглед европейското законодателство дава решение. С Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 5 септември 2007 г. /Официален вестник L 263, 09/10/2007 стр. 0001 – 0160/ е създадена рамка за одобрение на моторните превозни средства и техните ремаркета, както и на системи, компоненти и отделни технически възли, предназначени за такива превозни средства (Рамкова директива), транспонирана в националното законодателството. Съгласно чл. 12, ал. 1, т. 2 от Наредба № I-45/24.03.2000 г. за първоначална регистрация на ново превозна средство от категория М, N, О собственикът представя валиден ЕО сертификат за съответствие, издаден от производителя или негов упълномощен представител за Общността, според Наредба № 60/2009 г. за одобряване типа на нови моторни превозни средства и техните ремаркета, транспонираща Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Категориите, на които се подразделят превозните средства за нуждите на типовото одобряване са изчерпателно изброени в чл. 149 ЗДвП. Според чл. 149, ал. 1, т. 3, б. „а“ с категория N 1 се категоризират моторни превозни средства, предназначени за превоз на товари с технически допустима маса не повече от 3.5 тона. На 12 декември 2012 г. е приет Регламент (ЕС) № 1230/2012 на Комисията за прилагане на Регламент (ЕО) № 661/2009 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с изискванията за одобрение на типа по отношение на масите и размерите на моторните превозни средства и техните ремаркета и за изменение на Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Регламентът за прилагане е публикуван в Официален вестник № L 353/31-38/21.12.2012 г. и е в сила 20 дни след публикуването в Официален вестник на ЕС. Съгласно чл. 2 от него, в допълнение на определенията, установени в Директива 2007/46/ЕО и Регламент /ЕО/ 661/2009 г., за целите на настоящия регламент се прилагат следните определения: 1/тип превозно средство са превозните средства, спадащи към група, която е определена в част Б от Приложение II към Директива 2007/46/ЕО. В приложение II от Директивата, б. „А“ „Дефиниране на категории превозни средства“, категорията N е определена като моторни превозни средства най-малко с четири колела, проектирани и конструирани за превозване на товари, а подкатегорията N 1 е специфицирана в зависимост от масата на превозното средство – ненадвишаваща 3,5 тона. Регламентът като акт с общо правно приложение е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки. Регламент № 2658/87 на Съвета, установяващ КН, на който се е позовал органът по приходите, не следва да намира приложение в подобни казуси, доколкото се ползва за осъществявания внос и износ на територията на Общността. Съгласно чл. 46, ал. 2 ЗНА за неуредените от ЗДДС случаи следва да се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. Именно специалните разпоредби на пряко приложимия регламент, ЗДвП и подзаконовите актове по прилагането му, свързани с одобряване типа на МПС, са тези, които отговарят на целта на ЗДДС.
Във връзка с горното обаче възниква големият въпрос кой издава ЕО сертификатът за съответствие- оторизиран държавен орган или частноправен субект? След като си отговорим на този въпрос идва следващия за доказателствената сила на констатацията, направена от производителя по отношение на това каква категория е произведеният автомобил. И накрая следва чисто процесуалния въпрос за доказването в данъчния процес. И тъй като на практика няма нормативно регламентирана дефиниция на понятието „превоз на товари“, доколко същото има обвързващ характер. Предвид на очевидното логическо несъответствие спортен автомобил да е предназначен за превоз на товари, по цитираните дела, ревизиращите органи на НАП са направили оглед на автомобилите, вследствие на което са констатирали следното:
„..купето е луксозно изпълнено с кожен салон с кожа „Милано“, интериорен кожен пакет с подлакътници във вратите и долна част на централна гондола с кожа, проветряване на предните седалки, електрическо регулиране на предните седалки с памет, включително с лумбални опори, комфортен климатроник с четиризонално регулиране.
„… липсва товарно пространство, отделно от това за пътниците на водача и твърда преграда, обхващаща цялата вертикална площ от пода до тавана на автомобила, стъклата на автомобила не са защитени с твърда преграда; задните седалки и обезопасителните колани не са демонтирани.“
Горното описание съвсем логично води до извода, че това дали един автомобил ще е предназначен за товари, не е обвързано единствено с конструктивната му характеристика, а с цялостното му изпълнение. Защото по този начин може да се получи следната ситуация- с цел повишаване на продажбите и данъчни оптимизации за клиентите, производителите на леки автомобили да започнат масово да проектират купетата дори на двуместните си автомобили с характеристиките на товарни, а в ситуация в която доста по- прости автомобили, с които действително се извършва товаро-разтоварна дейност да не могат да ползват данъчен кредит поради липсата на необходимата спецификация. Още повече, че това разделение се прави на базата на един частен документ, какъвто е ЕО сертификатът от производителя, като на практика се създават предпоставки за заобикаляне на закона и за избягване на данъчно облагане. Затова в такива случаи, в хода на ревизионни производства огледът е най-ефикасния способ, съобразно който може да се установи за какво е пригоден даден автомобил.
Също така, с цел изясняване на проблема е от значение и това каква дейност се извършва с процесното МПС. По едно от делата, цитирани в настоящата статия, ВАС е обосновал извода си за наличие на право на данъчен кредит за процесния автомобил- Ауди А7, от една страна като го е приел, че има характеристиките на товарен, а от друга, че „..със заприходяване на автомобила в счетоводните регистри като ДМА, безспорно се установява и намерението на дружеството да използва автомобила за икономическата дейност на дружеството, която е с широк предмет на действие, съобразно търговската регистрация“. По нагоре в същото решение е изложена и самата икономическа дейност на дружеството- „извършване на различни консултантски услуги – в сферата на маркетинга, търговското обслужване, сделки и консултации в областта на недвижимите имоти, посредничество и агентство“. И логично възниква въпроса каква е функцията на товарния автомобил при консултантските услуги. Възниква въпроса след осчетоводяване на такъв автомобил като товарен, дали освен пътни листове и командировъчни се изготвят и стокови разписки за товарите, които се превозват с него. Защото след признаването на правото на данъчен кредит за закупуването на такъв автомобил, това означава и признаването на доставките, касаещи неговото обслужване, за горивото и т.н., тъй като те ще се явяват свързани с икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, негов собственик. Още повече, че спортните автомобили от типа на процесния имат изключително скъпа поддръжка, понякога многократно превишаваща тази на товарните автомобили. Приемането на един автомобил за товарен само въз основа на един частен документ и то издаден от заинтересовано лице, създава благоприятна почва както за ощетяване на фиска, така и за непропорционалност при третирането на различните данъчнозадължени лица, чрез създаването на данъчно предимство.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
ТЪРГОВОТО ПРЕДЛОЖЕНИЕ ПО ЧЛ. 149 ЗППЦК В ХИПОТЕЗАТА НА НЕПРЯКО ПРИДОБИВАНЕ /INDIRECT ACQUISITION/. АНАЛИЗ НА ПРАКТИКАТА НА ВЪРХОВНИЯ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД.
ОТНОСНО ИСКАНЕТО НА ПЛЕНУМА НА ВЪРХОВНИЯ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД ДО КОНСТИТУЦИОННИЯ СЪД ЗА ДАВАНЕ НА ЗАДЪЛЖИТЕЛНО ТЪЛКУВАНЕ НА РАЗПОРЕДБАТА НА ЧЛ.125, АЛ.2 ОТ КОНСТИТУЦИЯТА
Може ли практиката на СЕС да представлява обстоятелство по чл. 239, ал.1 от АПК за отмяна на влезли в сила решения на ВАС?
ПРЕГЛЕД НА ЧАСТ ОТ СЛУЧАИТЕ, В КОИТО ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД СЕ Е ПОЗОВАЛ НА ЧЛ. 6 ОТ ЕКПЧ, ЗА ДА ОСИГУРИ НА ГРАЖДАНИТЕ ДОСТЪП ДО ПРАВОСЪДИЕ И ДО СЪДЕБНА ЗАЩИТА
ДОКОЛКО Е БЪРЗА И ЕФИКАСНА ОПРОСТЕНАТА ПРОЦЕДУРА ПО УСТАНОВЯВАНЕ НА АДМИНИСТРАТИВНО НАРУШЕНИЕ И НАЛАГАНЕ НА АДМИНИСТРАТИВНО НАКАЗАНИЕ ЧРЕЗ ЕЛЕКТРОНЕН ФИШ?
