I. Проблеми и цели на анализа
На първо място, когато се говори за данъчна измама, следва да се направи уточнение на самото понятие, респективно на неговия характер. С преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Варненския административен съд, по което е образувано дело C-285/11, запитващата юрисдикция е поставила въпроса какво по смисъла на Директива 2006/112 включва понятието „данъчна измама“. Странното е, че в решението по това дело, категоричен отговор не е даден. И може би това не се дължи на недоглеждане, а е последица от невъзможността това понятие да бъде рамкирано, тъй като неговата същност стои на границата между наказателното и данъчното право – защото не всеки вид злоупотреба по отношение на упражняване на правата и задълженията на субектите, би могъл да се третира като престъпление. Затова за целите на настоящия анализ е направен отделен преглед на данъчните измами с оглед, както на данъчното право в частта му относно вътреобщостните доставки, така и с оглед на наказателноправните му аспекти.
Като цяло борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, и намира своето тълкуване в решения на СЕС, включително и в Решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-255/02 (Halifax и др.), но ограничаването на правото на приспадане на данъка на това основание е допустимо само, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба – в този смисъл и други – Решение от 3 март 2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini, решение от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и Решение от 29 март 2012 г. по дело C-414/10, Vleclair. Стопанските субекти трябва да вземат всички необходими мерки, за да се уверят, че осъществяваната от тях сделка не ги води до участие в данъчни измами.
II. Данъчноправни аспекти
1. Реалност на доставката
Както българският ЗДДС, така и Директива 2006/112 издигат факта на реалността или липсата на реално осъществена доставка като основен, във връзка с признаване на правото на упражняване на данъчен кредит. В редица свои решения СЕС приема, че критерии като техническа и персонална обезпеченост на доставчика, това от кого е закупил стоката, предмет на процесната доставка, това дали той правилно е начислил или внесъл данъка, не могат сами по себе си да доведат до отказ от право на данъчен кредит. Горните съображения обаче нямат значение, ако „данъчнозадълженото лице е участвало или е знаело, че е замесено в данъчна измама“. Горният аргумент за отказ на право на данъчен кредит, така както е зададен от практиката на ЕС, е доста трудно приложим на практика и не би помогнал с борбата или като цяло с превенцията на данъчните злоупотреби. Проблемът се получава от това, че данъчната измама в повечето нейни варианти е въздигната в престъпление и евентуалното участие в нея следва да се установи от надлежните органи на наказателното производство. А знанието като факт със субективен характер доста трудно би могло да бъде предмет на доказване. Затова следва да се изведат пред скоби критерии, които недвусмислено сочат за наличието на избягване на установяването или плащането на данъчни задължения.
На първо място тук следва да се посочат случаите с префактурирания на стоки – тяхната неколкократна продажба, като във всеки следващ момент цената се увеличава и целта е накрая, като резултат, да се получи ДДС за възстановяване, което да бъде неправомерно усвоено. Като цяло препродажба на един актив на цени, многократно различаващи се, без да е налице икономическа обусловеност на такива промени – например ремонт на стоката или други промени, обуславящи по-високата цена, е ясен критерий за опит за данъчна злоупотреба.
И когато целта е как да се организира превенцията, с оглед и на горния пример, следва да имаме като опорна точка икономическата обоснованост на дадена доставка. Тук влизаме в едно противоречие между правните изисквания и именно горепоспоменатата икономическа обоснованост. Правото се интересува преди всичко от формата, а не толкова от това дали дадена операция с актив е логична или не. Макар и чл.26 от ЗЗД да определя каузата (основанието) като съществен елемент за действителността на дадена сделка, правната логика я разглежда единично, без да се интересува какво място заема тази сделка в цялостната дейност на извършващите я лица. Затова е напълно възможно в дадени случаи една сделка да е напълно действителна от правна гледна точка, а от икономическа – извършването й да е напълно необосновано. Това е обусловило въвеждането по принцип в данъчното законодателство на изискването, за да има данъчен ефект придобиването на един актив, той да „се използва в рамките на икономическата дейност“ на съответния субект. По този начин отделната доставка се разглежда като част от цялостната дейност на дадено лице. Затова в хода на установяване на реалното извършаване на дадена доставка, респективно нейната липса, и като последица от това – индиция за наличие на осъществяване на данъчна измама, следва в тежест на данъчнозадълженото лице да бъде въведено изискването за обосноваване на икономическата цел за извършване на съответната доставка. Защото при почти всички случаи на данъчни злоупотреби, икономическа логика, различна от избягването на установяването, респективно плащането на данъчни задължения, не може да бъде открита.
Друг критерий, който може да помогне в установяване на реалността на доставката, е документалната обоснованост на дадена операция. Самият търговски оборот, особено в областта на вътреобщностната търговия, изисква съставянето на много документи, съпровождащи дадена стока. Но с оглед на настоящата тематика, когато говорим за документална обоснованост като основание за третиране на дадена вътреобщностна доставка за реална, неминуемо се натъкваме на проблема за доказателствената тежест на различните видове документи – частни и официални – проблем за изрядните търговци, при които зад изготвените документи стои наистина осъществена доставка и улеснение за тези, при които документите не отразяват извършена доставка, а са съставени единствено с цел получаване на неправомерно данъчно предимство.
В чл.45 от ППЗДДС са посочени необходимите документи, които служат за доказване на осъществена вътреобщностна доставка на стоки. И всички те по своята правна същност са частни документи, съставени от данъчнозадължените лица или от трети лица. Относно един от ключовите елементи за признаване осъществяването на ВОД, а именно – това дали стоката е изпратена или транспортирана до територията на другата държава-членка (решения по дела С-324/11 и С-273/11), същото се счита за доказано с представяне на транспортен документ или писмено потвърждаване от получателя за това, че стоките са получени. Тези документи в хода на евентуално съдебно производство по оспорване на издаден ревизионен акт, отричащ реалното осъществяване на доставките, биха били оспорени в качеството им на частни документи, защото като такива, те нямат достоверна дата на тяхното съставяне. Така се получава ситуация, при която един изряден търговец представя товарителница, респективно потвърждение от получателя по доставката и при евентуално оспорване той не може да обоснове надлежното съставяне на процесните документи. Докато в същото време, търговец може да се снабди с документ, „издаден“ от фиктивен получател от друга държава-членка, и да претендира реалност на една фиктивно осъществена доставка. Този проблем например не стои пред доказването на внос, респективно износ, тъй като там има задължение за съставяне на единен административен документ (ЕАД), който е официален документ и като издаден от митническата администрация се счита за достоверен, а и редът за оспорването му е доста по-сложен и възможен в доста по-ограничени случаи.
Подобно е положението и при услугите, както осъществявани в рамките на страната между местни данъчнозадължени лица, така и между лица в рамките на Общността. В законодателството няма реални критерии, по които да може надлежно да се докаже, че е извършена доставка на услуга. В съдебната практика като критерии са изведени наличието на кадрови и технически ресурс от страна на получателя. В търговската практика е възприето да се правят приемо-предавателни протоколи. Но тук с пълна сила важи правилото, че абсолютно всяка доставка на услуга може да се счете, че не е реално извършена – по този начин, както биха пострадали търговци, които са декларирали истински обстоятелства, така и да има недобросъвестни, които възползвайки се от липсата на ясни критерии за доказване на доставките на услуги, да получат неследващо им се данъчно предимство.
Като критерии за това дали дадена доставка следва да се третира като целяща извършването на данъчна измама, могат да се изведат правните и най-вече икономическите показатели на данъчнозадължените лица – страни по конкретна доставка. Като такива могат да се третират наличието на осъществявана реална дейност от съответното лице, материална и техническа обезпеченост за изпълнение на съответната доставка, наличие на свързаност между конкретната доставка и цялостната дейност на данъчнозадължените лица. Горните предпоставки до голяма степен могат да помогнат за пресяването на фирмите, реално извършващи дейност от така наречените „липсващи търговци“. А те са сериозен проблем, особено при вътреобщностните доставки.
В редица свои решения СЕС приема позиция, защитаваща добросъвестните търговци, според която достатъчно е те да са се уверили, че техните съконтрагенти са надлежно регистрирани по ДДС и имат валиден VIN номер към момента на извършване на доставката, за да им бъде признато право на данъчен кредит. От една страна, това виждане е в помощ на бизнеса, а от друга страна, улеснява злоупотребите. Защото в най-честия случай, всеки търговец се интересува от дейността и състоянието на неговия съконтрагент и в почти всички случаи би направил собствена проверка, при която доста вероятно е да открие, че в конкретния случай се касае за данъчна злоупотреба – ако фирмата доставчик, респективно получател, е регистрирана няколко месеца преди сделката и не притежава никакви активи. Така че с оглед намаляването на дела на данъчните измами при осъществяването на вътреобщностната търговия, може би горното разбиране на СЕС би следвало да бъде изоставено.
III. Наказателноправни аспекти
1. Неправилно тълкуване на елементите от обективна страна
Макар и наричани „данъчни измами“, престъпленията с предмет установяването и плащането на изискуеми данъчни задължения се различават от наказателноправното тълкуване на измамата по основния й състав в нейните елементи от обективен и субективен характер. Като цяло голям проблем на правораздаването в делата, касаещи гореспоменатите деяния, са неправилните изводи, както на прокуратурата, така и на съда за това кое поведение осъществява от обективна страна състава на престъпленията по чл.255 и чл.255а от НК. В обвинителните актове като изпълнително деяние се формулира, че „на дата….., деецът е подал справка-декларация, с цел избягване установяването/плащането на данъчни задължения/ползването на неследващ се данъчен кредит“. Като документ справката-декларация няма първичен характер – тя се изготвя въз основа на дневниците за покупки и продажби, които се състоят от осчетоводените от дружеството фактури. Така че в случая изпълнителното деяние би се изразявало в следното – съставяне на фактури за доставки, които не са осъществени с цел или на източване на ДДС чрез претендиране на право на неследващ се данъчен кредит, или чрез стопяване на дължимото за внасяне ДДС чрез включване в дневника за покупките на фактури за несъществуващи покупки. Още повече правото на приспадане на данъчен кредит не възниква със справката-декларация. Правото на приспадане на данъчен кредит ВЪЗНИКВА за периода, през който лицето е ПОЛУЧИЛО данъчна фактура, данъчно дебитно известие или митническа декларация и се УПРАЖНЯВА чрез отразяването му в справката-декларация за съответния период. Съгласно чл. 68 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква, когато данъкът стане изискуем. Съгласно указанията на НАП този момент е датата на възникване на данъчното събитие. От това следва, че правото на данъчен кредит възниква към доставката, а документът, с който тя се документира, е фактурата. Така че ползването на неследващ се данъчен кредит с цел избягване плащането на данъчно задължение възниква към момента на данъчните събития, по които са издадени съответните фактури, а не с подаването на справките-декларации.
2. Процесуални проблеми
Също така проблем при наказателните производства, касаещи данъчни престъпления, е събирането на доказателствата, респективно тяхната релевантност за целите на наказателния процес. Най-често досъдебните производства се образуват по сигнал от НАП, най-често във връзка с ревизия, при която е налице голям размер на изискуеми задължения за данъци и осигурителни вноски и органите по приходите са преценили,че в конкретния случай е налице данъчна измама. Но тук още в самото начало на производството следва да се прави ясно разграничение между предпоставките за отказ на данъчен кредит, в най-честия случай, и елементите от обективната страна на деянията, включени в чл.255 и чл.255а, тъй като двете са съвсем различни неща. И много често при назначените в хода на наказателното производство съдебно-икономически и съдебно-счетоводни експертизи, вещите лица ползват аргументите на органите по приходите от осъществените ревизионни производства едно към едно, без да съобразяват наличните факти със спецификата на предмета на доказване в наказателното производство. Съгласно ТР 1/2009 на ОСНК на ВКС, спецификата на инкриминираната дейност – укриване на данъчни задължения, по необходимост свързва доказателствената съвкупност в наказателното производство с ревизионната дейност на данъчната администрация. В разрез с основни принципи на наказателното производство обаче би било да се допусне смесване на обстоятелствата, предмет на доказване по обвинението, с относимите към данъчния деликт обстоятелства, които са основа за ангажиране на административна отговорност. Обстоятелствата от кръга на подлежащите на доказване по чл. 102 от НПК се изследват единствено със способите и средствата на НПК, без да презюмира формална доказателствена сила на заключенията на данъчните органи. За да е потвърдена „неистина” като елемент от обективната страна на деянието по чл.255 НК, тя следва да бъде доказана като такава, което би означавало в рамките на досъдебното производство да бъдат събрани доказателства за това, че доставките, по които е искано признаване правото на данъчен кредит не са осъществени, че данъчните фактури по тях са създадени единствено с цел натрупване на ДДС за възстановяване, като целта на това е след прихващането на изискуемото ДДС за внасяне за съответните периоди да се декларира резултат, въз основа на който ДДС за внасяне да е в много по-нисък размер от реално дължимите суми.
IV. Законодателни промени
Първо предлагано изменение:
Да се въведе изискване – при доброволна регистрация търговските дружества по ДДС да са осъществявали дейност в продължение на 12 месеца преди датата на искането и да са представили документ по 87(5) ДОПК за липса на изискуеми данъчни задължения на дружеството и управителя му /лицата от управителните му органи/.
Второ предлагано изменение:
Когато дадено дружество се регистрира на основание ВОП – едно от условията да е дружеството и управителят му (лицата от управителните му органи) да представят документ и за липса на изискуеми публични задължения.
Трето предлагано изменение:
В чл.45 ППЗДДС да се въведе изискване за представяне на заверен от съответното ГКПП документ за това, че дадена стока, предмет на ВОД, е напуснала територията на страната.
Предложените изменения са с оглед, както на настоящите проблеми на изрядните търговци, така и на осъществяваните злоупотреби. Мотивите са следните:
– Масова практика при осъществяването на дейност, целяща данъчни злоупотреби, е регистрирането на търговски дружества на лица с нисък социален статус, като съответната фирма действа през кратък период от време, след което се превръща в липсващ търговец. Така на едно лице се водят по 40-50 фирми, в които то е както едноличен собственик на капитала, така и управител на съответните дружества. Така се получава, че за месец, при такъв голям обем дружества, самото физическо лице в качеството му на осигуряван по договор за управление, както и самите дружества в качеството им на осигурители, трупат задължения към хазната за здравни и осигурителни вноски. При сегашния режим е много лесно с регистрацията на дадена фирма в Търговския регистър същата да бъде доброволно регистрирана и по ДДС, и да бъде използвана за осъществяване на данъчни злоупотреби, докато, ако се въведе изискване за период от време, през който да е осъществявала дейност и съответното лице да е изрядно към хазната, значително ще се затрудни използването на лицата – бушони, защото в качеството им науправители и еднолични собственици на капитала на едни дружества, създадени с цел злоупотреби, те вече ще са натрупали задължения към хазната за осигурителни плащания и при регистрацията на новото дружество, то може да бъде изцяло запорирано за вече изискуемите задължения и така съответното лице повече не може да бъде използвано като бушон. Относно предложението да се въведе изискването за представяне на документи за липса на изискуеми публични задължения при регистрация на основание ВОП, целта е да не може да се създават фирми-бушони, чиято единствена цел е да може доставчикът от съответната страна-членка да приложи нулевата ставка по чл.53 ЗДДС, респективно съотвения член от местното законодателство. А с оглед на това, че такъв документ се издава от НАП, а и с оглед на гореизложените съображения, до голяма степен би се затруднило осъществяването на най-масовите данъчни злоупотреби.
Автор: А. Натов
Подобни статии
РАЗГРАНИЧИТЕЛНИ КРИТЕРИИ МЕЖДУ ДАНЪЧНИТЕ НАРУШЕНИЯ И ДАНЪЧНИТЕ ПРЕСТЪПЛЕНИЯ
ПАРИТЕ: НЯКОИ ГРАЖДАНСКОПРАВНИ И НАКАЗАТЕЛНОПРАВНИ АСПЕКТИ
Специфики на облагането с ДДС на сделки, по които страна е консорциум във връзка с Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о.
По някои въпроси, касаещи Тълкувателно решение № 3/2016 от 12.03.2016г. на ОСНК на ВКС и критиката към него
ПО НЯКОИ ВЪПРОСИ, ВЪЗНИКВАЩИ ПРИ ПРЕГЛЕДА НА СЪДЕБНАТА ПРАКТИКА ПО ЧЛ. 50, АЛ.3 ГПК
