ПАРАГРАФ 22 ОТ ЗКПО – ЕДНА МЪРТВО РОДЕНА НАДЕЖДА

Ще започна настоящата статия с цитат от книгата „Параграф 22“ на Джоузеф Хелър: „Някои хора се раждат посредствени, други постигат посредственост, на трети посредствеността се налага отвън“.

С ДВ, бр. 96 от 2019, в сила от 01.01.2020 г., Народното събрание измени и допълни законът за корпоративното подоходно облагане. Аз ще се спра само и единствено на новия параграф 22. С него законодателят се опита да реши несполучливо един правен проблем с обратна сила. За какво иде реч: често в строителството се налага да се извършат подобрения и/или ремонт на съществуваща техническа инфраструктура. До датата на влизане в сила на закона, органите по приходите не признават разходите за подобрения и/или ремонт, защото считат, същите за несвързани с дейността на данъчно задълженото лице и ги третират като дарение, непризнато за данъчни цели[1].

С паргарф 22 от ЗКПО /ДВ, бр. 96 от 2019, в сила от 01.01.2020 г/, законодателят е приел, че когато счетоводните разходи за изграждане, подобрение или ремонт на елементи на техническа инфраструктура, които по силата на закон са публична държавна или публична общинска собственост, изцяло или частично са третирани за данъчни цели като разходи несвързани с дейността или непризнати разходи за дарения, с размера на непризната част от тези разходи може да се заведе самостоятелен данъчен амортизируем актив за целите на този закон, в случай че са изпълнени едновременно следните условия:

разходите са начислени/отчетени в периода от 1 януари 2015 г. до 31 декември 2019 г.;
изграждането, подобрението или ремонтът на елементите на техническа инфраструктура са свързани с дейността на данъчно задълженото лице, включително и в случаите, когато са достъпни за ползване и от други субекти.
данъчният амортизируем актив се завежда в данъчния амортизационен план към 1 януари 2020 г.
за целите на чл. 55 от ЗКПО този данъчен амортизируем актив се разпределя в категория I и се прилага чл. 69а, ал. 3 – 5 съответно от същия закон.

С направените изменения и параграф 22 от ЗКПО се дава възможност на данъчно задълженото лице с обратна сила, считано от 01.01.2015 до 31.12.2019 да третират счетоводните разходи за изграждане, ремонт или подобрение на техническата инфраструктура– публична държавна или общинска собственост, като ДМА /дълготраен материален актив/. Следва да се отбележи, че липсва задължение за подобно третиране на разходите, а това е субективно право на ДЗЛ да избере завеждането на разходите по този модел.

Условия за прилагане на параграф 22 от ЗКПО са:

-да са налице натрупани счетоводни разходи за ремонт, изграждане и подобрение на техническа инфраструктура;
същите да са натрупани за периода 01.01.2015 до 31.12.2019
разходите да са реализирани в недвижим имот публична- държавна или общинска собственост;
разходите, изцяло или частично да са третирани, като разходи несвързани с дейността или непризнати разходи за дарение;
разходите да са свързани с икономическата дейност на лицето.

Следва да се има предвид, че посочените по-горе предпоставки следва да са налице кумулативно, за да може данъчно задълженото лице да заведе дълготраен актив. Приложението на разпоредбата на §22 от ЗКПО не би се проявило в правния мир и изобщо това е една предварително мъртва разпоредба. Това е така, защото да се приложи правилото на §22 от ЗКПО, разходите за изграждане, подобрение или ремонт следва да са били третирани, като „разходи несвързани с дейността или непризнати разходи за дарение“. Това третиране за периода от 01.01.2015 до 31.12.2019 означава, че данъчно задълженото лице е отчело счетоводни разходи несвързани с дейността или непризнати разходи за дарение, които в последствие с годишната данъчна декларация са посочени, посредством увеличение на данъчния финансов резултат с тези, т.нар постоянни разходи, по смисъла на чл. 26 във връзка с чл. 22 от ЗКПО. Преобразуване на счетоводния финансов резултат по смисъла на чл. 22 от ЗКПО с постоянните и временните данъчни разлики се извършва само с данъчна декларация . В тази връзка и ред на мисли разпоредбата на §22 от ЗКПО не намира приложение спрямо разходите по подобрения и ремонт на техническа инфраструктура, извършени от данъчно задължено лице, когато същите не са посочени в увеличение по годишната данъчна декларация.

Самият законодател, правилно в параграф 22 от ЗКПО е посочил двата подхода за третиране на разходите- разходи несвързани с дейността и разходи непризнати за данъчни цели.

Кога следва да се признаят за данъчни цели разходите по ремонт, изграждане и подобрение на техническа инфраструктура за периода 01.01.2015 до 31.12.2015 и пар. 22 не би намерил приложение? Считам, че разходите следва да се признаят, когато не възниква по смисъла на НСС, дълготраен актив. Видно от НСС 40-„Инвестиционни имоти“, раздел „Класифициране на имотите“, т. 3.2., само ползваните в дейността на предприятието имоти се отчитат като дълготрайни активи по НСС-16. Имотите, които са за продажба се отчитат, като материални запаси, а именно стоки- когато с цел последваща продажба, без разработване – отчитат се по реда на НСС 2 – Стоково-материални запаси НСС 40, раздел- „Класифициране на имотите“, т.3.2, буква „а“. Т.е. При продажба на недвижими имоти, които се отчитат, като стоки, натрупаните разходи за счетоводни цели би следвало да се признаят, като разходи, свързани с дейността. Т.е. при отписване на стоката /продажбата/, разходите се признават. Такъв е и единият от подходите възприети от законодателя след 01.01.2020 г.

В действащото законодателство, няма забрана за извършване на разходи в чужд имот, които са пряко свързани с дейността, защото става въпрос за изграждане на техническа инфраструктура, която ще се ползва от имотите, които се третират, като стока от данъчно задълженото лице. Опитът за преуреждане с обратна сила на възникнали и съществуващи юридически факти води след себе си до ограничено прилагане на новата разпоредба. Същата би била приложима, само и единствено в хипотеза на непризнаване на счетоводните разходи по изграждане, ремонт и подобрение на техническа инфраструктура, чрез отразяване в увеличение в годишната данъчна декларация. Дори в ревизионно производство непризнатите счетоводни разходи не биха могли да се отнесат в нов актив по смисъла на §22, защото няма да бъдат изпълнени хипотезите, които са зададени кумулативно. Добрата идея се третиране на всички разходи по изграждане, подобрение и ремонт на техническата инфраструктура, преди 01.01.2020 се опорочи от некомпетентно формулирания текст на посочената разпоредба. Независимо от горното, считам, че приложимите счетоводни стандарти и действащото законодателство дават възможност за признаване на натрупаните разходи, след реализация на актива.

В заключение ще посоча, как съдебната практика на Съда на Европейския съюз третира за целите на ДДС, разходите по изграждане, подобрение и ремонт на техническа инфраструктура. Съгласно диспозитива на решение на СЕС от 14.09.2017 по дело С-132/16, член 168, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения данък върху добавената стойност за получена доставка на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от данъчнозадълженото лице, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност, доколкото тези услуги не надхвърлят необходимото, за да може посоченото данъчнозадължено лице да извършва последващи облагаеми сделки, и стойността им е включена в цената на тези сделки. В конкретния случай, съобразно постоянната съдебна практика на съда на ЕС наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения от 29 октомври 2009 г., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665,т. 57 и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — 3С Марица Изток I, C‑124/12, EU:C:2013:488, т. 27)[2].

автор Любомир Владикин

[1] чл. 26, т. 7 от ЗКПО

[2]т.28 от решение на СЕС по дело С 132/2016