По своя характер, данъчното облагане е материя на сблъсъка между два интереса- на държавата- посредством събиране на повече приходи от данъци да бъде запълнен перманентния недостиг в държавния бюджет и от друга страна интереса на данъчно задължените лица да платят по-малко, да направят данъчни оптимизации, с помощта на които данъкът, който следва да внесат да е минимален. Най-често изходът от този сблъсък на интереси е предопределен, от правна гледна точка са интересни основанията, на базата на които това става. Поводът да пиша настоящите редове е становище на органите по приходите, потвърдено от ВАС, по отношение на третирането по ЗКПО на приходите от дейност, забранена на дадено данъчнозадължено лице въз основа на специален закон.
С РА № 22501000410/17.03.2011 г., издаден от ТД на НАП гр. София, Дирекция „Средни данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 898/ 31.05.2011г. са определени данъчни задължения за корпоративен данък за 2008г. и 2009г. в общ размер на 172 360.99 лв. ведно със съответните лихви за забава в размер на 29 278.88 лв. за недекларирани по съответния ред приходи от извършване на търговска дейност. Същият бива потвърден както от Административен съд София-град, така и от ВАС.
По съответния казус е установено, че дружеството- „Юнивърсъл пропъртис“, по отношение на което са установени допълнителни данъчни задължения, е регистрирано по реда на чл. 163 от ТЗ като Акционерно дружество със специална инвестиционна цел (АДСИЦ). За периода на ревизията същото е осъществявало търговска дейност, различна от посочената в чл. 4, ал.1 от ЗАДСИЦ (Закон за акционерните дружества със специална инвестиционна цел), а именно- продажби в магазин, кафенета и ресторанти, и приходи от отдаване под наем. Освен горните, дружеството е предоставило 5 заема на три различни дружества, като общият размер на сумите е 14 477 915лв., като от тях ревизираното лице е получило приходи от лихви в размер на 245 735 лв. При така установената фактическа обстановка, органите по приходите, а впоследствие и съдебните инстанции са достигнали до извода,че получените приходи от дружеството от дейности, попадащи извън обхвата на предмета му на дейност като АДСИЦ, то по отношение на същото е неприложим чл. 175 от ЗКПО, който предвижда освобождаване от облагане с корпоративен данък. Прието е, че доколкото воденото от „Юнивърсъл пропъртис“ счетоводство позволява да се отделят приходите и разходите от основната дейност от тези от неразрешената, то за периоди, обхванати от ревизията следва да се определи данъчна основа по реда на чл. 18 от ЗКПО и въз основа на нея да се определят задължения за корпоративен данък .
Преди да се задълбочим в конкретиката на казуса, следва да поставим на чисто принципно равнище въпроса докъде се простират пределите на данъчното облагане- само в рамките на дейността, извършвана законосъобразно, или и до тези, извършвани в нарушение на императивни законови разпоредби? А като говорим за императивни законови разпоредби, биха ли формирали данъчна основа по чл. 18 от ЗКПО и следва ли да се облагат приходите от престъпна дейност? А тези, придобити вследствие извършването на административно нарушение? Как би изглеждал случай, при който освен съответно приложимата административна или наказателна санкция се направи и ревизия на дружеството, респективно лицето, генериращи приходи от забранени дейности? Ако наказателният съд постанови конфискация на имущество, придобито от престъпна дейност, не може ли да му се напише и един ревизионен акт, в който данъчната основа да е равна на стойността на реализираните приходи от престъпна дейност? Като пример се сещам ревизионен акт на лице, разпространяващо наркотици, в обстоятелствената част на който да се определи данъчна основа за реализирани приходи от продажба на канабис, приходи от даване под наем на оранжерия за отглеждане на канабис и други. На мен не ми изглежда логично. По принцип.
В конкретния случай, за дружества с правно-организационна форма като тази на „Юнивърсъл Пропъртис“ е предвидена забрана в чл. 4, ал.2 от ЗАДСИЦ за извършване на други търговски сделки, различни от тези, пряко попадащи в предмета им на дейност съгласно чал. 1 от същия член. Предвид на публичния характер на ДСИЦ и на факта, че техните акции подлежат на търговия сред неограничен кръг лица и с оглед предотвратяване на евентуално източване на дружествата, законодателят е предвидил с императивна разпоредба ограничен вид сделки, които те могат да извършват. Според вида на активите, които имат право да секюритизират, те представляват два вида- АДСИЦ, инвестиращи в недвижими имоти ( Real estate investment trusts) и такива, инвестиращи във финансови активи- потребителски заеми, кредитни карти и др. (Financial asset securitization investment trust). С цел насърчаване развитието на тази нова за България правно–организационна форма, в чл. 175 от ЗКПО е предвидено, че дружествата от този тип са освободени от облагане с корпоративен данък. Нито в самата норма, нито чрез друг разпоредби в същия закон е уредено изключение от правилото. Съгласно чл. 10, ал.1 от ЗАДСИЦ, дружеството е длъжно да разпредели като дивидент не по-малко от 90% от печалбата си за съответната финансова година. Ако не беше предвидено изключението от корпоративно облагане на ДСИЦ би се получила ситуация, при която то след като разпредели дивидента си и заплати дължимия данък да остане изцяло без печалба, което от своя страна би довело до невъзможност за обслужване на текущата дейност на дружеството и за собствено финансиране придобиването на нови активи, според портфейла на компанията.
В горния ред на мисли следва да разгледаме въпроса с извършването от страна на дружеството на дейности, извън тези по чл. 4, ал.1 от ЗАСДИЦ. От една страна, във връзка с това в чл. 18 от закона е предвидено всяко ДСИЦ да има обслужващо дружество, което да се занимава с дейностите по обслужването и поддържането на придобитите недвижими имоти, извършването на строежи и подобрения, съответно обслужването на придобитите вземания, воденето и съхраняването на счетоводна и друга отчетност и кореспонденция, както и извършването на други необходими дейности. Също така, в чл. 21 от ЗАДСИЦ е въведена забрана да бъдат обезпечавани чужди задължения и да се предоставят заеми. И веднага възниква въпроса чисто правно как следва да третираме тези сделки, сключени въпреки гореописаните забрани? Те са напълно действителни и следва да пораждат права и задължения за страните по тях. Наличието на административна забрана не ги прави нищожни, нито пречи уговорките по тях да породят действие. В чл. 31 от ЗАДСИЦ е предвидена административнонаказателна отговорност за тях за нарушение на чл. 21 и чл. 4, ал.2, като е предвидена имуществена санкция за търговци в размер от 5 до 10 000 лв . Съгласно ал. 5 на чл. 31, нарушенията по този закон се установяват от длъжностни лица на Комисията за финансов надзор (КФН) с актове за установяване на административни нарушения (АУАН) и въз основа на тях се издават наказателни постановления от Председателя на Комисията. По самото съдебно разглеждане на случая, становището, застъпено от представителите на дружеството е, че извършваната дейност в нарушение на императивните правила на ЗАДСИЦ, следва да бъде санкционирана от компетентните органи на КФН, като в случая органите на НАП нямат законовото право да правят това както и да определят задължения по ЗКПО при положение,че е действащо право разпоредбата на чл. 175 ЗКПО.
На практика се получава следното. От една страна има предвиден ред за налагане на санкции за извършени нарушения на ЗАДСИЦ, а от друга, е налице законодателна празнота, при която следва по аналогия да се решава какво следва да се прави с приходите, придобити вследствие на извършването на административното нарушение. Тъй като санкционното производство би следвало да се развие по реда на ЗАНН, може би там трябва да търсим отговор на въпроса. Съгласно чл. 21 от ЗАНН, придобитите от нарушителя вещи в резултат на нарушението се отнемат в полза на държавата независимо от тяхното количество и стойност. Не смятам да навлизам в теоретичния спор дали паричните суми са вещи, но горната разпоредба е достатъчно красноречива в нашия казус. Сумите, получени като лихва от предоставянето на заем, представляват точно приходи, събрани посредством извършване на административно нарушение, а именно, неспазване на забраната на чл. 21 от ЗАДСИЦ. По същия начин стои въпросът с приходите от наеми извършените продажби на различни стоки. Още повече, че ако се възприеме този подход, именно интереса на хазната би бил защитен в по-голяма степен. Ако приемем приходите, получени от предоставянето на кредитите и описаните дейности като данъчна основа, въз основа на която следва да се начисли корпоративен данък, то тогава в бюджета следва да влязат едва 10 % от тези суми, докато при приложението на чл. 21 от ЗАНН, следва цялата сума да бъде отнета. По този начин както се санкционира по подобаващ начин нарушаването на предвидените в закона императивни разпоредби, така и не се влиза в колизия с други такива, както в случая е чл. 175 от ЗКПО. Също така се постига и ефекта на наказанието за извършените нарушения в по-голяма степен.
ВАС е аргументирал приложимостта на чл. 175 ЗКПО в хипотези като просната по следния начин:
„Целта на освобождаването от корпоративен данък и задължението на ДСИЦ да разпределя задължително дивидент на своите акционери е иманентно обвързано със строго лимитирания предмет на дейност и ограничения кръг търговски сделки, които дружеството може да извършва. При данните, че дружеството извършва неразрешени от ЗДСИЦ сделки, за реализираните от тях печалби не е оправдано да се ползва от предоставените му данъчни преференции.“
Изводът на съда е погрешен именно защото създава предпоставки за злоупотреби от страна на дружествата, тъй като третиране с корпоративен данък би било доста по-изгодно за тях отколкото сумите, спечелени посредством извършването на забранената дейност да им бъдат изцяло отнети. Още повече, че в самия ЗКПО към момента не съществува норма, въз основа на която АДСИЦ да бъдат обложени по този начин.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
Незачитането на волята на страните като предпоставка за отказ на право на данъчен кредит съгласно Решение №16189 от 18.12.2012г. по адм. дело № 3424/2012г. на ВАС
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
По някои въпроси, касаещи корекцията на ползван данъчен кредит при констатиране на липси на стоки съгласно Решение № 11858 от 10.11.2015г. на ВАС по адм. дело№ 14067/2014г.
Коментар на Решение № 6934 от 11.11.2013 г. по адм.д. № 9643/2011 г. на АССГ и Решение № 3993 ОТ 08.04.2015 г. по адм.д. № 2785/2014 г на ВАС
Специфики на облагането с ДДС на сделки, по които страна е консорциум във връзка с Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о.
