Когато в приятелски кръг стане въпрос за методите на работа на контролните органи в България, без значение дали са полицейски, приходни или други, аз заявявам мнението си чрез следния виц. Събрали се българските, американските и руските тайни служби на учение. Целта била да бъде намерена в гората предварително пусната там катерица. Американците, търсили, гледали и накрая заявили, че понеже нищо не са намерили, катерица не съществува. Руснаците избили всичко живо в гората, включително и катерицата. А българите, след проведени оперативноиздирвателни мероприятия довели един заек, който крещял- „Катерица съм, стига ме бихте“. В полето на данъчното облагане, горната констатация придобива следното проявление- щом не разбираме дадена сделка, тя или не съществува, или представлява нещо което ни е що годе ясно- данъчно облагане по аналогия.
Предмет на Решение на ВАС №16189 от 18.12.2012г. по адм. дело № 3424/2012г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 166 745, 80 лв. по три доставки. Техен предмет са продажба на дейност, активи и персонал по Договор за покупка на активи, сключен между данъчнозадълженото лице- „Си Ес Си България“ ЕООД (българско дружество с основен предмет на дейност разработване на софтуерни продукти) и „О Би Ес Би Джи“ АД (българско дружество с основен предмет на дейност изработване на софтуер и хардуер). ВАС е възприел становището на органите по приходите, че горните сделки представляват продажба на търговско предприятие по смисъла на чл. 15 от ТЗ. Поради това, прието е ,че е налице хипотезата на чл. 10 ал. 1, т.2 от ЗДДС, сделките са необлагаеми и поради това на основание чл. 70, ал.5 във връзка с чл. 10,ал.1, т.2 и чл. 25, ал.1 и ал. 5 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Безспорно настоящото съдебно решение провокира интереса ми с оглед на потвърждаването на една доста опасна според мен практика на органите по приходите. Да си измислят сделки и да приемат, че същите са налице в случаите, когато има единствено и само известна прилика в някои от елементите, между действителните споразумения, сключени от данъчнозадължените лица и вид съглашение или договор, които има нормативно предписани елементи, частично припокриващи с такива по разглеждания договор или друг вид сделка. Горното налага изискването консултантите в различните им разновидности- юристи, адвокати, данъчни специалисти да придобият ясновидски умения и когато подготвят каквото и да е съглашение, като част от т.нар. due diligence да бъдат включени и становища относно това какво може да си измислят органите по приходите.
Договорът за прехвърляне на търговско предприятие е законово регламентиран в чл. 15 от ТЗ. Самото то като съвкупност, представлява сбор от права, задължения и фактически отношения, принадлежащи на неговия отчуждител. В ал. 1 на същия член има поставено изискване за нотариална заверка на подписите при прехвърлянето. А в чл. 16, ал.1 от същия закон се говори за вписване на прехвърлянето едновременно по партидите на отчуждителя и правоприемника. И тук е мястото да си отговорим на въпроса ако е сключено съглашение, по което се прехвърлят права, задължения и фактически отношения, без същото да е именувано като продажба по чл. 15 от ТЗ, без да има нотариална заверка на подписите и без да е вписано в Търговския регистър следва ли по аналогия да приемем, че е налице прехвърляне на търговско предприятие?
ВАС възприема становището на органите по приходите и го аргументира по следния начин: „Основателно е възражението в касационната жалба, че спазването на формата на договора и предприемането на действия по вписването й в Търговския регистър са задължения на придобиващото предприятието дружество, но неизпълнението на това задължение не може да бъде аргумент в полза на неизправната страна, че след като не бъде спазена формата и не е извършено такова вписване, то не е налице прехвърляне на предприятие. Вписването в Търговския регистър няма конститутивно действие. Вписването на прехвърляне на елемент от фактическия състав на сделката, поради което неспазването му не води до неосъществяването й. В този смисъл са постановени решения на ВКС, Търговска колегия, по т.д. № 432/2006, т.д № 308/2009, т.д. № 122/2009, т.д. № 98/2011г.“ В горецитираната практика е прието, че по аргумент от чл. 4а, респективно чл. 7, ал.2 от ЗТР вписването няма конститутивно действие, същото не представлява елемент от фактическия състав на сделката и неспазването му не води до нейното неосъществяване. За вредите и опасностите, които създава подобно тълкуване няма да се спирам в настоящето изложение. Проблемът с това дали вписването е елемент от фактическия състав на сделката е налице там, където има воля за прехвърляне на търговското предприятие и въпросът е по отношение на момента на настъпване на транслативния ефект. А когато няма воля за това? Когато е налице споразумение за прехвърляне на част от активите от едно дружество на друго, тогава пак ли е налице продажба на ТП или не? Или чл. 20 от ЗЗД не съществува, или органите по приходите не са длъжни да се съобразяват със законодателство, различно от данъчните закони и вездесъщите указания на НАП. Ако в едно търговско дружество има заприходени два имота и същите биват продадени на едно и също лице, пак ли е налице прехвърляне на търговско предприятие?
И ако задълбаем по-сериозно в казуса се натъкваме на още по-значително неглижиране от страна на органите по приходите и на ВАС на конкретните уговорки между страните по дадената сделка. Нейният предмет е бил прехвърляне на активи и поемането на задължение от страна на продавача за въздържане от извършване на конкурентна дейност и отказ от права като работодател. Реално се получава така, че „Си Ес Си България“ ЕООД плаща на свой конкурент да излезе от бизнеса, без да става негов универсален правоприемник. В изрична клауза от споразумението е уговорено следното:
„…За избягване на съмнения, страните по настоящото потвърждават, че нямат намерение купувачът да придобие дейността на продавача по настоящия договор като предприятие, съгласно чл. 15 и следващите от българския търговски закон, и че настоящият договор няма да послужи, нито ще се смята, че служи за прехвърляне на дейността като предприятие от продавача към купувача.“ При наличието на такава изрична клауза интерес представлява на какво основание, органите по приходите приемат,че е налице прехвърляне на търговско предприятие? Може би поради уговорката, че „Си Ес Си България“ поема задължения към персонала на „О Би Ес Би Джи“? Но в чл. 123, ал.1, т.7 от КТ изрично е предвидено, че прехвърлянето на материални активи ( а не само на предприятието като цяло) е една от хипотезите на промяна на работодателя без прекратяване на трудовите правоотношения. Именно оттам произтичат задълженията на „Си Ес Си България“ към персонала на дружеството- прехвърлител, а не от същността на сделката. Придобиването на правата и задълженията по трудовите правоотношения с работниците по никакъв начин не може да гарантира на купувача, че придобива бизнес, който може да функционира самостоятелно. Ако това не беше така, в Кодекса на труда не би имало нужда от горната алинея, тъй като всяко прехвърляне на активи би се приравнявало на сделка с търговско предприятие. Звучи нелогично ако в дадено дружество има заприходени като ДМА съоръжения, работата с които е изцяло възложена на точно определени лица, след прехвърлянето на тези активи , смяната на работодателя с новия техен собственик да се счита за прехвърляне на цял бизнес.
От друга страна, органите по приходите нямат неограничени правомощия да квалифицират сделките по свое усмотрение. Още повече, че те нямат законово основание да правят това. Единствено в глава четвърта на ЗКПО има уредба, съгласно която при наличие на сделки, клаузи от които водят до отклонение от данъчно облагане, правната форма, както и условията могат да не бъдат взимани предвид. Употребата на глагола „могат“ навежда на необходимостта от ad hoc преценка, дори и ако става въпрос за отклонение от облагане с корпоративен данък. Ако несъобразяването с условията и правната форма на сделките бе въведено като принцип, това би било предпоставка за огромна правна несигурност досежно данъчното структуриране на различните видове сделки. В случая се касае за ревизия по ЗДДС, като да се приеме разширително тълкуване на разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО и още повече да се приложи същата по аналогия означава събиране на санкционни разпоредби от различни закони с цел обосноваване предизвикването на неблагоприятни последици за данъчно задължените лица. Още повече, че в конкретния случай сделката между „Си Ес Си България“ и „О Би Ес Би Джи“ по никакъв начин не ощетява бюджета, дори напротив- данъкът е бил начислен и внесен от дружеството-прехвърлител на активите. Така се получава много интересна ситуация, при която се постига пряко и косвено противоречие с всички принципи на правото на ЕС касаещи ДДС. Съгласно принципа на неутралност, данък добавена стойност като данък върху потреблението не следва да облага бизнеса, който извършва облагаеми доставки, тъй като така би се стигнало до двойно данъчно облагане (C-50/87 Commission v France, дело С-98/07 Nordania Finance and BG Factoring) Също така, нарушен се явява и принципа за пропорционалност, съгласно който мерките, които държавите-членки могат да вземат с оглед защитата на фискалните си интереси, не трябва да прекомерни и да засягат основни права на данъкоплатците. Държавите членки могат да поставят условия за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, но не те не трябва да правят упражняването му изключително трудно, така че да подкопават неутралитета на ДДС. (Дело С-90/02 Bockemuhl, съединени дела С-286/94, С-340/95, С-401/95, C-47/96 Molenheide и др.) От една страна дължимият данък е начислен и платен, а от друга- лицето- платец на данъка няма право да го приспадне. Освен това приложението на чл. 10 ЗДДС в случая е несъобразено с целта на законодателя и предписанията на Общностното право. Въвеждането на изискването сделки с предприятия да не се облагат е с цел да се отнеме тежестта от реално внасяне на данък при такива сделки. В този смисъл е и Решение по дело С-497/01 на СЕС, където се казва, че съобразно принципа за неутралност на ДДС, облекчението за неначисляване на ДДС по чл. 19 от Шеста директива е предвидено само, за да може държавите-членки да улеснят прехвърлянето на предприятия като се предотврати твърде голямата тежест за приемащото дружество да плати прекомерен данък, който във всички случаи би бил възстановим чрез приспадане на внесения ДДС. С оглед на горното становище на СЕС, дори да беше налице прехвърляне на търговско предприятие по смисъла на чл. 10 от ЗДДС, би било неуместно да се използва предвидено облекчение с цел събиране на данъци в ущърб на данъчнозадължените лица, в чиято полза то е предвидено.
Но предвид характера на сделката по прехвърлянето на активите, може би наистина изглежда, че има нещо не както трябва- прехвърлят се активите на едно дружество, а голяма част от задълженията му си остават при него. Евентуално при наличие на големи задължения към държавата за различни събирани от нея вземания може да се приеме, че това е сделка, целяща да ощети хазната. И затова трябва да впрегнем целия държавен апарат в това да санкционираме данъчно задължените лица- съконтрагенти по нея. Но в тази връзка, НАП, а в това число и ВАС следва да си отговорят доколко е удачно да ограничава търговския оборот и доколко следва заради една малка част дружества действително целящи да ощетят държавата, следва всеки вид бизнес преструктуриране да се гледа под лупа. Все пак, с оглед избягването на подобни злоупотреби, данъчното законодателство е достатъчно адекватно, както при хипотезата на прехвърляне на търговско предприятие, така и при простото прехвърляне на дадени активи. Даже при последните, възможностите на приходните органи впоследствие да атакуват сделките са много по-големи- чл. 216 от ДОПК има широко приложно поле и практически дава доста добра защита на хазната. А мисъл за евентуална злоупотреба по настоящия казус е повече от абсурдна, предвид на факта, че ако сделката по прехвърлянето на активи беше оформена като продажба на търговско предприятие, същата не би се считала за доставка на стока на основание чл. 10, ал.1 т.2 от ЗДДС и ДДС не би бил дължим. Докато при структуриране на сделката като продажба на активи дружеството прехвърлител е начислил и внесъл изискуемия ДДС. Така с потвърдения от ВАС отказ да се признае правото на данъчен кредит на Си Ес Си, се получава ощетяване не на държавния бюджет, а на самото дружество.
Автор: Александър Натов
Подобни статии
Облагат ли се по ЗКПО приходите от дейност, подлежаща на забрана от специален закон съгласно Решение на ВАС № 16362/ 19.12.2012г. по адм. дело № 5485/2012г.
По някои въпроси, касаещи корекцията на ползван данъчен кредит при констатиране на липси на стоки съгласно Решение № 11858 от 10.11.2015г. на ВАС по адм. дело№ 14067/2014г.
Третиране за целите на ЗКПО на състезателните права на футболистите съгласно Рeшения на ВАС № 15410 от 23.11.2011 г. по адм. д. № 3404/2011 г., I г.о. и № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о.
Коментар на Решение № 6934 от 11.11.2013 г. по адм.д. № 9643/2011 г. на АССГ и Решение № 3993 ОТ 08.04.2015 г. по адм.д. № 2785/2014 г на ВАС
Специфики на облагането с ДДС на сделки, по които страна е консорциум във връзка с Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о.
